VVorwort zur 11. Auflage

„Bilanzen richtig lesen“ ist ein aktueller Wegweiser für die Rechnungslegung von Unternehmen und Konzernen. Der Titel ist im weiten Sinn gemeint. Es geht um Verständnis und kritische Beurteilung der Rechnungslegung von Unternehmen und um die dafür notwendigen Kenntnisse über die Grundsätze, Systematik und spezifischen Inhalt der Rechnungslegung.

Herzstück sind die jährlichen Abschlüsse und Lageberichte der Unternehmen und Konzerne. Die 11. Auflage berücksichtigt die gesetzlichen und standardmäßigen Neuerungen.

Ein weiterer Schwerpunkt der Überarbeitung ist die Erweiterung der Rechnungslegung um nichtfinanzielle Elemente, insbesondere die Nachhaltigkeitsberichterstattung und deren absehbare Erweiterung.

Die Zielsetzung des Buches ist unverändert. Es soll dem interessierten Nichtfachmann, der sich beruflich, studienhalber oder aus anderen Gründen damit befassen muss oder will, die Rechnungslegung der Unternehmen verständlich und umfassend erklären.

Vorwort zur 1. Auflage

Nicht nur der bilanzierende Kaufmann oder der Bilanzexperte muss Bilanzen richtig lesen können. Wirtschaftsrecht und Wirtschaftspraxis verlangen dies auch von nicht speziell ausgebildeten Personen. Jeder Unternehmensleiter, jeder Geschäftsführer einer GmbH oder jedes Vorstandsmitglied einer AG ist unabhängig von einer speziellen Verantwortung des Fachkollegen mitverantwortlich für die Bilanz bzw. den Jahresabschluss des Unternehmens. Der Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft hat die Aufgabe, den Jahresabschluss zu VIprüfen; das bedeutet, dass sich seine Mitglieder kritisch mit dem Jahresabschluss auseinandersetzen müssen.

Darüber hinaus interessieren sich Kapitalanleger (Aktionäre u.a.), Mitarbeiter, Kreditgeber, Lieferanten sowie weitere Institutionen und Personen für den Jahresabschluss eines Unternehmens. Schließlich gehört die Kenntnis des Inhalts und der Aussagekraft eines Jahresabschlusses zum unabdingbaren Rüstzeug für Studenten der Wirtschaftswissenschaften und für alle Nachwuchsführungskräfte in einem Unternehmen.

Das vorliegende Buch will die dafür notwendigen Grundkenntnisse vermitteln. Dazu werden der Inhalt des Jahresabschlusses, die anzuwendenden Grundsätze für die Bilanzierung und Bewertung, die Wahlrechte und die Gliederung des Jahresabschlusses ausführlich erläutert. Auf dieser Grundlage werden dann die Bilanzanalyse und Bilanzpolitik behandelt. Auch der Konzernabschluss wird in knapper Form dargestellt.

Zur Erläuterung der betriebswirtschaftlichen Zusammenhänge dienen einfache Beispiele. Die unvermeidbaren Fachwörter werden erklärt. Ein umfangreiches Stichwortverzeichnis soll bei der Lösung spezieller Fragen helfen.

11Teil B

Rechnungslegungspflichten

I. Gesetzliche Vorschriften

1. Buchführung, Inventar

Jeder Kaufmann ist „verpflichtet, Bücher zu führen und in diese seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“ (§ 238 HGB). Kaufmann im Sinn dieser Vorschrift ist jede Person oder Personenvereinigung, die selbständig und berufsmäßig in der Absicht dauernder Gewinnerzielung am Markt tätig ist und deren Betrieb nach Art und Umfang eine kaufmännische Organisation erfordert (vgl. §§ 1 bis 7 HGB).

Als Kaufmann gelten neben den Einzelkaufleuten die Personenhandelsgesellschaften (oHG, KG), die Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH, SE), die Genossenschaften und die Stiftungen, die kaufmännisch tätig sind.

Als Bücher bezeichnet man die systematische Dokumentation der Geschäftsvorfälle. In den Büchern sind die einzelnen Geschäftsvorfälle zeitnah und zutreffend so zu erfassen, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und deren Auswirkungen auf die Lage und Entwicklung des Unternehmens verschaffen kann.

12Jeder Kaufmann hat zu Beginn seiner geschäftlichen Tätigkeit und für den Schluss jeden Geschäftsjahres ein Verzeichnis zu erstellen, in dem er die dem Betrieb dienenden Grundstücke, Forderungen, Bargeld, sonstige Gegenstände und Schulden aufzuführen und den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben hat (§ 240 HGB). Zweck des Inventars ist es, das Mengengerüst der Bilanz und für die Bewertung den Zustand und die Qualität der aufgenommenen Bestände zu dokumentieren. Die in der Bilanz ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden müssen eindeutig und klar belegt sein.

Das Inventar setzt eine körperliche oder buchmäßige Erfassung der Bestände (= Inventur) voraus. Die körperliche Bestandsaufnahme geschieht durch Zählen, Wiegen und Messen der entsprechenden Sachgüter. Dabei ist im Inventar neben der Menge auch der Zustand, die Qualität und unternehmensspezifische Brauchbarkeit der einzelnen Posten zu vermerken, z.B. ob Materialien verrostet oder Anlagen beschädigt sind.

Einer körperlichen Bestandsaufnahme bedarf es nicht, wenn die Bestände auf eine andere, verlässliche und glaubwürdige Weise, z.B. durch Dokumente oder Bestätigungen Dritter mit ausreichender Sicherheit festgestellt werden können (§ 241 Abs. 2 HGB). Dies gilt insbesondere für immaterielle Vermögensgegenstände sowie für Forderungen und Verbindlichkeiten, deren Existenz durch verlässliche Nachweise, z.B. Patentschriften oder Saldenbestätigungen zu dokumentieren ist.

Beim Sachanlagevermögen genügt es, wenn der Bestand alle drei Jahre durch eine körperliche Bestandsaufnahme verifiziert wird und ein Bestandsverzeichnis (Anlagenkartei) geführt wird, das den Gegenstand, das Datum des Zu- und Abganges, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Buchwert am Bilanzstichtag genau bezeichnet, so dass der Bestand durch Fortschreibung ermittelt werden kann.

Für das Vorratsvermögen ist i.d.R. eine jährliche körperliche Bestandsaufnahme notwendig. Dieser Grundsatz findet dort seine Grenze, wo der mit der körperlichen Aufnahme verbundene Aufwand mit dem wirtschaftlichen Zweck oder Nutzen nicht mehr zu 13rechtfertigen ist und die Unterlagen der Buchführung die Wertermittlung mit ausreichender Zuverlässigkeit gestatten.

Die Bestandsaufnahme erfolgt im Regelfall zum Bilanzstichtag. Für die Stichtagsinventur genügt es, wenn die Bestandsaufnahme zeitnah, i.d.R. innerhalb von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag durchgeführt wird, vorausgesetzt, dass etwaige Mengenveränderungen zwischen Aufnahme- und Bilanzstichtag genau erfasst und berücksichtigt oder durch geeignete Maßnahme verhindert werden.

Zur Erleichterung der Bestandsaufnahme können unter bestimmten Voraussetzungen folgende vereinfachende Inventurverfahren angewendet werden (vgl. § 241 HGB):

• die permanente Inventur (Bestandsaufnahmen während des Geschäftsjahres und laufende buchmäßige Bestandsverfolgung nach Art, Menge und Wert),

• die vor- oder nachverlagerte Stichtagsinventur (innerhalb von drei Monaten vor oder der ersten beiden Monate nach dem Bilanzstichtag mit Fortschreibung oder Rückrechnung) oder

• die Inventur in Stichproben (unter Anwendung anerkannter Stichprobenverfahren).

2. Abschluss und Lagebericht

„Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. … Er hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge aufzustellen (Gewinn- und Verlustrechnung). Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss“ (§ 242 HGB). Kapitalgesellschaften haben ihren Jahresabschluss (Bilanz und G+V) um einen Anhang zu erweitern und um einen Lagebericht zu ergänzen.

Die nachfolgend verwendete Bezeichnung „Abschluss und Lagebericht“ steht vereinfachend für “Jahresabschluss und Lagebericht sowie Konzernabschluss und Konzernlagebericht“.

142.1 Handelsrechtliche Vorschriften

Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften sind in Tab. 1 zusammengestellt. Sie werden ergänzt durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, auf die im nächsten Abschnitt eingegangen wird.

Tabelle 1: Die wichtigsten handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften

15Umfang und Inhalt der offenzulegenden Rechnungslegung der Unternehmen werden bestimmt von

• der Rechtsform des Unternehmens,

• dem Haftungsumfang der Unternehmenseigentümer,

• der Größe des Unternehmens und von

• der Inanspruchnahme des Kapitalmarktes durch das Unternehmen.

2.1.1 Einzelkaufleute und Personengesellschaften

Unternehmen, bei denen mindestens eine natürliche Person unbeschränkt haftet, also Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (oHG und KG), haben nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB Rechnung zu legen.

Große Personenunternehmen, die zwei der folgenden Größen überschreiten: Bilanzsumme von über 65 Mio. €, mehr als 130 Mio. € Umsatzerlöse und über 5.000 Mitarbeiter (§ 1 bzw. § 11 PublG (s. Tab. 2 und Tab. 10), müssen in weitgehender Anlehnung an die strengeren Bestimmungen für Kapitalgesellschaften umfangreicher Rechnung legen (§§ 5 bzw. 11 PublG; Abschnitt 2.1.2).

Einzelkaufleute, die an zwei den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 600.000 Euro Umsatzerlöse und 60.000 Euro Jahresüberschuss aufweisen ( Kleinstunternehmen), brauchen die §§ 238–241 HGB nicht anzuwenden. Sie sind von den Buchführungs- und Inventurpflichten befreit (§ 241a HGB). Die Befreiung gilt für neu gegründete Unternehmen, wenn am ersten Abschlusstag nach der Neugründung die genannten Werte nicht überschritten werden.

Die Rechnungslegungspflichten der Genossenschaften ergeben sich aus § 33 GenG. Für eingetragene Genossenschaften richtet sich die Rechnungslegung weitgehend nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 336 ff. HGB).

2.1.2 Kapitalgesellschaften

Kapitalgesellschaften müssen neben den für alle Kaufleute geltenden Bestimmungen der §§ 238 bis 263 HGB die speziellen Vorschriften der §§ 264 bis 315e HGB beachten. Sie betreffen u.a. Vorschriften 16für die Gliederung der Bilanz und G+V, die Aufstellung eines Anhangs mit Erläuterungen zur Bilanz und G+V und die Aufstellung eines Lageberichts sowie für die Konzern-Rechnungslegung. Diese Vorschriften beruhen auf der EU-Bilanzrichtlinie vom 26.6.2013, die durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 17.7.2015 (BilRUG) in deutsches Recht umgesetzt wurde.

Kapitalgesellschaften, die als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR einbezogen werden und die keine kapitalmarktorientierten Unternehmen (§ 264d HGB) sind, brauchen die strengeren Rechnungslegungsregeln für Kapitalgesellschaften nicht anzuwenden, wenn sich das Mutterunternehmen verpflichtet hat, für die vom Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzutreten und alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft der Befreiung zugestimmt haben (§ 264 Abs. 3 HGB).

Die strengeren Vorschriften für Kapitalgesellschaften sind auch von Personenhandelsgesellschaften zu beachten, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftet (§ 264a HGB). Diese haftungsbeschränkten Personengesellschaften werden verkürzt als „Kapitalgesellschaften & Co.“ bezeichnet. Als Tochterunternehmen sind sie unter ähnlichen Voraussetzungen wie Kapitalgesellschaften von den speziellen Vorschriften befreit (§ 264b HGB).

Eine Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert, wenn sie durch von ihr ausgegebene Wertpapiere einen organisierten Markt in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat (§ 264d HGB). Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften haben als „Unternehmen von öffentlichem Interesse“, zu denen auch Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen gehören (§ 316a HGB), strengere Regeln zu beachten, auf die anzutreffender Stelle eingegangen wird. – Börsennotierte Gesellschaften sind Unternehmen, deren Aktien an einem öffentlich kontrollierten Markt notiert sind.

Die für den Umfang der Rechnungslegung entscheidenden Größenmerkmale der Kapitalgesellschaften und anderen publizitätspflichtigen Unternehmen (§ 1 PublG) sind in der Tab. 2 dargestellt. Es 17müssen jeweils zwei der drei aufgeführten Größenmerkmale an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen vorliegen, um die entsprechenden Rechnungslegungspflichten auszulösen.

Tabelle 2: Umfang der Rechnungslegung in Abhängigkeit von Größenmerkmalen von Unternehmen

Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften gewährt das HGB gewisse Erleichterungen bei der Rechnungslegung. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften gelten jedoch stets als große Kapitalgesellschaften.

Zusätzliche Erleichterungen werden Kleinstkapitalgesellschaften eingeräumt (§ 267a HGB), die zwei der drei folgenden Größenmerkmale nicht überschreiten (Bilanzsumme 350 T€; Umsatzerlöse 700 T€; durchschnittlich 10 Arbeitnehmer.

2.1.3 Konzern-Rechnungslegung

Mutterunternehmen, die ein oder mehrere andere Unternehmen (= Tochterunternehmen) beherrschen, haben einen Konzernabschluss aufzustellen (§§ 290 ff. HGB; Teil D.).

Kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen sind nach der EU-Verordnung vom 19. Juli 2002 (IAS-Verordnung) verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den von der EU übernommenen Internationalen Rechnungslegungs-Standards (International Financial Reporting Standards; (IFRS) aufzustellen (§ 315a Abs. 1 HGB; Teil D. II). Dasselbe gilt für Mutterunternehmen, welche die Zulassung eines von ihnen ausgegebenen Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt beantragt haben (§ 315a Abs. 2 HGB).

18Andere Mutterunternehmen haben ein Wahlrecht, anstelle des HGB-Konzernabschlusses einen IFRS-Konzernabschluss aufzustellen (§ 315a Abs. 3 HGB). Üben sie das Wahlrecht aus, müssen sie sämtliche von der EU übernommenen IFRS-Regeln anwenden.

2.2 Steuerbilanz

Die steuerrechtliche Buchführungspflicht ergibt sich aus der Abgabenordnung (AO). Danach hat jeder, der nach anderen Gesetzen Bücher zu führen hat, diese Pflicht auch für die Besteuerung zu erfüllen. Von einer bestimmten Größenordnung an (s. Tab. 3) sind unabhängig von handelsrechtlichen Pflichten aus steuerlichen Gründen Bücher vorgeschrieben (§§ 140, 141 AO). Darüber hinaus enthalten einige Steuergesetze spezielle Aufzeichnungspflichten.

Tabelle 3: Steuerrechtliche Buchführungspflicht

Für die Steuerbilanz, die der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns dient, sind in erster Linie die Regelungen für die steuerlich zulässigen Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden von Bedeutung. Sie ist grundsätzlich aus der Handelsbilanz abzuleiten (Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz).

Abweichungen ergeben sich aus zahlreichen steuerlichen Vorschriften, insbesondere aus §§ 4 bis 9b Einkommensteuergesetz (EStG) und die ergänzenden Abschnitte der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR). Sie engen im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung oder aus fiskalischen Gründen den Bilanzierungs- und Bewertungsspielraum gegenüber der Handelsbilanz ein und betreffen insbesondere die Bildung von Rückstellungen.

Steuerliche Wertansätze finden in der Handelsbilanz seit 2010 keinen Niederschlag. Das sog. Maßgeblichkeitsprinzip wurde aufgehoben. 19Soweit steuerliche Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden (z.B. §§ 6b und 7g EStG), sind besondere Aufzeichnungen notwendig, z.B. ein steuerliches Anlagenverzeichnis.

II. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

„Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen“ (§ 243 HGB). Bei Kapitalgesellschaften hat der Jahresabschluss „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln“.

Die GoB sind zum Teil gesetzlich fixierte (z.B. §§ 243 Abs.1 Nr. 2; 252 HGB), zum Teil ungeschriebene allgemein gültige Rechtsnormen, die zur Auslegung und Ergänzung der gesetzlichen Vorschriften dienen, um zu einer sachgerechten Buchführung sowie insbesondere Bilanzierung und Bewertung zu gelangen.

Als Erkenntnisquellen zur Ermittlung oder Entwicklung von GoB kommt neben dem Wortlaut, Sachzusammenhang und Sinn der handelsrechtlichen Normen eine Fülle von Quellen in Betracht: die europäische Bilanzvorgaben, die einschlägige Rechtsprechung und die Deutschen Rechnungslegungsstandards, ferner die international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätze, die betriebswirtschaftliche Forschung, fachliche Stellungnahmen der Wirtschaftsprüfer, Gutachten der Industrie- und Handelskammern u.Ä. sowie nachgeordnet die Gepflogenheiten ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute.

1. Bilanzwahrheit, Vollständigkeit

Die Aufzeichnungen in den Büchern und der Ausweis im Jahresabschluss dürfen keine unwahren Angaben enthalten (Grundsatz der Bilanzwahrheit). So dürfen z.B. in der Bilanz keine Posten ausgewiesen werden, die tatsächlich nicht vorhanden oder die nicht dem Betrieb des Kaufmanns zuzurechnen sind. Die Vermögensgegenstände, 20Schulden und das Eigenkapital sind außerdem unter der für sie zutreffenden Bilanzposition auszuweisen. Das gilt analog für die Zuordnung der Aufwendungen und Erträge zu den G+V-Posten.

Die Aufzeichnungen in den Büchern und der Ausweis im Jahresabschluss haben in systematischer und übersichtlicher Form zu erfolgen, so dass sich ein Sachverständiger in angemessener Zeit über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens informieren kann. Die aus realen Geschäftsvorfällen generierten Aktiva und Passiva bzw. Aufwendungen und Erträge sind eindeutig und sachgerecht zu bezeichnen und zuzuordnen.

Geschäftsvorgänge und sonstige relevante Ereignisse sind zeitnah aufzuzeichnen. Der Jahresabschluss ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen (i.d.R. drei bis sechs Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres).

Die Eintragungen in den Büchern müssen durch Belege wie Rechnungen, Quittungen, Schriftwechsel und Bankauszüge unterlegt sein. Ihr Inhalt und der Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls müssen nachprüfbar sein (Grundsatz der Belegbarkeit).

Der Grundsatz der Vollständigkeit fordert, dass die Geschäftsvorfälle und sonstigen relevanten Ereignisse in der Buchführung lückenlos erfasst werden und dass im Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge enthalten sind.

2. Wirtschaftlichkeit, Wesentlichkeit

Die Anforderungen an die Buchführung dürfen nicht überspannt werden. Nach dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit soll der Aufwand in einem angemessenen Verhältnis zum Nutzen oder angestrebten Erfolg (Genauigkeit, Übersichtlichkeit usw.) stehen. Daher sind z.B. gewisse Vereinfachungen bei der Erfassung und der Bewertung von gleichartigen Vermögensgegenständen zugelassen.

In diesem Zusammenhang kommt dem für die Rechnungslegung generell geltenden Grundsatz der Wesentlichkeit Bedeutung zu. Die EU-Bilanzrichtlinie 2013 definiert (erstmals) als wesentlich „den Status von Informationen, wenn vernünftigerweise zu erwarten 21ist, dass ihre Auslassung oder fehlerhafte Angabe Entscheidungen beeinfluss, die Nutzer auf Grund des Abschlusses des Unternehmens treffen“. Dementsprechend können Sachverhalte, die nach den Verhältnissen des Einzelfalls von untergeordneter Bedeutung sind und keinen nennenswerten Einfluss auf das Ergebnis und die Darstellung im Jahresabschluss haben, zusammengefasst werden oder unberücksichtigt bleiben.

3. Willkürfreiheit, Stetigkeit, Bilanzkontinuität

Der Grundsatz der Willkürfreiheit bezieht sich sowohl auf die systematische und sachgerechte Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle in der Buchführung als auch auf Ausweis und Bewertung im Jahresabschluss. Zulässige Wahlrechte müssen sachgerecht und stetig ausgeübt werden.

Die Wertmaßstäbe für die Vermögensgegenstände und Schulden sind nach bestimmten Bewertungsmethoden zu ermitteln. Man spricht vom Prinzip der Methodenbestimmtheit.

Aus dem Gebot der Willkürfreiheit folgt der Grundsatz der Stetigkeit, der Veränderungen bei Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechten nicht ohne sachliche Begründung erlaubt. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden sind grundsätzlich beizubehalten (§ 246 Abs. 3 und § 252 Abs. 1 Ziff. 6 HGB). Diese materielle Bilanzkontinuität soll die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse gewährleisten und damit deren Aussagekraft verbessern.

In begründeten Ausnahmefällen darf von dem Stetigkeitsgrundsatz abgewichen werden. Wesentlich veränderte Verhältnisse, z.B. Gesetzesänderungen, Eigentümerwechsel oder die Ergebnisse einer steuerlichen Betriebsprüfung können Abweichungen notwendig oder wirtschaftlich zweckmäßig machen. Vergleichbarkeit der Zahlen und Aussagekraft des Jahresabschlusses sind abzuwägen. Wesentliche Änderungen und ihre Auswirkungen sind im Anhang anzugeben.

22Die Wertansätze in der Anfangsbilanz eines Geschäftsjahres müssen mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen (§ 252 Abs. 1 Ziff. 1 HGB). Mit diesem Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität wird erreicht, dass die Summe der Ergebnisse der Einzelperioden (i.d.R. des Geschäftsjahres) dem Ergebnis der Totalperiode (Gesamtlebenszeit des Unternehmens) entspricht.

4. Periodenabgrenzung, Stichtagsprinzip

Die Aufwendungen und Erträge sind unabhängig vom jeweiligen Zeitpunkt der Zahlung jeweils der Abrechnungsperiode zuzurechnen, in der sie wirtschaftlich verursacht oder realisiert worden sind (Grundsatz der Periodenabgrenzung).

Für die Bilanzierung und Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden sind die Verhältnisse am Abschlussstichtag maßgeblich (Stichtagsprinzip). Aktuelle Erkenntnisse über die Verhältnisse am Bilanzstichtag sind bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu berücksichtigen. Man spricht von „wertaufhellenden“ Ereignissen oder Kenntnissen im Gegensatz zu „wertbegründenden“ Ereignissen, die erst zum Zeitpunkt ihres Eintritts erfasst werden.

5. Saldierungsverbot, Einzelbewertung

Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen sowie Grundstücke nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden ( Saldierungsverbot). Als 23Ausnahme von diesem Verrechnungsverbot sind Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern dienen (= sog. Deckungsvermögen), mit den Pensionsverpflichtungen zu verrechnen. Analog ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen zu verfahren (Verrechnungsgebot; § 246 Abs. 2 HGB).

Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu bewerten. Wertminderungen eines Vermögensgegenstandes dürfen nicht mit Werterhöhungen eines anderen verrechnet werden (Grundsatz der Einzelbewertung; § 252 Abs. 1 Ziff. 3 HGB). Für die Entscheidung, ob ein selbständiger Vermögensgegenstand gegeben ist oder ob er mit anderen Gegenständen einen einheitlichen Vermögensgegenstand bildet, kommt es auf den betrieblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang und auch auf die branchenübliche Beurteilung oder Handhabung an.

Eine ausdrückliche Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung enthält § 254 HGB für die Bilanzierung und Bewertung von zusammengehörenden Grund- und Sicherungsgeschäften, die als Bewertungseinheit zusammengefasst werden können (C. I.2.4).

6. Unternehmensfortführung

Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen (§ 252 Abs. 1 Ziff. 2 HGB). Dementsprechend wird der nutzungsbedingte Werteverzehr beim Anlagevermögen dadurch berücksichtigt, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch planmäßige Abschreibungen über die voraussichtliche Nutzungsdauer der Anlagen verteilt werden. Beim Vorratsvermögen wird unterstellt, dass dieses im Rahmen des normalen fortgeführten Leistungsprozesses verbraucht bzw. im normalen Geschäftsgang verkauft wird. Ist das bei Überbeständen oder wegen anderer Umstände fraglich, sind mögliche Wertminderungen zu berücksichtigen.

Unternehmen sind i.d.R. auf Dauer angelegt, so dass generell von einer unbegrenzten Unternehmensfortführung ausgegangen wird. Stehen der Unternehmensfortführung aber rechtliche oder tatsächliche 24Gegebenheiten entgegen, z.B. Auslaufen der Betriebskonzession oder Erschöpfung von Rohstoffvorkommen, so sind entsprechende Abschreibungen unter Berücksichtigung der Restlaufzeit zu berücksichtigen und letztlich die zu erwartenden Einzelveräußerungs- oder Liquidationswerte anzusetzen.

7. Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip

Bilanzierung und Bewertung unterliegen dem Vorsichtsprinzip (vgl. § 252 Abs. 1 Ziff. 4 HGB). Insbesondere sind alle am Bilanzstichtag bestehenden Risiken und drohenden Verluste beim Wertansatz des Vermögens und der Schulden (einschließlich Rückstellungen) zu berücksichtigen.

Gewinne dürfen nur ausgewiesen werden, wenn sie bis zum Bilanzstichtag realisiert worden sind. Nach dem Realisationsprinzip entsteht ein Gewinn erst durch einen Umsatzakt, d.h. durch den Verkauf und die Auslieferung der Produkte oder durch den Verkauf und die Erbringung abrechenbarer Dienstleistungen an Dritte. Der Kaufmann muss die geschuldete Leistung erbracht und der Abnehmer muss über die Produkte und Leistungen wirtschaftlich verfügen können, so dass der Kaufmann Anspruch auf die vereinbarte oder gesetzlich festgelegte Gegenleistung hat. Entscheidend ist dabei nicht der rechtliche, sondern der wirtschaftliche Übergang der Verfügungsgewalt oder der Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs oder Verlustes eines Vermögensgegenstandes.

Das Realisationsprinzip findet auch Ausdruck in dem Grundsatz, dass Vermögensgegenstände höchstens mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ggf. nach Abzug planmäßiger Abschreibungen (= fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten) bewertet werden dürfen ( Anschaffungswertprinzip; § 253 Abs. 1 S. 1 HGB). Gestiegene Wiederbeschaffungskosten oder höhere Veräußerungswerte dürfen bei den Aktiva nicht angesetzt werden.

Das Realisations- und das Anschaffungswertprinzip verhindern, dass nicht realisierte Gewinne ausgewiesen und womöglich besteuert und ausgeschüttet werden.

25Auf der anderen Seite verlangt der Vorsichtsgrundsatz, dass nicht nur eingetretene, sondern auch drohende, d.h. unrealisierte Verluste berücksichtigt werden. Wegen der ungleichen Behandlung von nicht realisierten Gewinnen und nicht realisierten Verlusten spricht man vom Imparitätsprinzip.

Beizulegende Zeitwerte kommen bei Vermögensgegenständen nur zum Ansatz, wenn sie am Bilanzstichtag niedriger sind als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Buchwert (Niederstwertprinzip). Beim Anlagevermögen kommt es auf eine dauerhafte Wertminderung an, der durch eine außerplanmäßige Abschreibung Rechnung getragen wird. Wenn die Gründe für vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen weggefallen sind, sind die beizulegenden Zeitwerte, höchstens jedoch die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen ( Wertaufholung; § 253 Abs. 5 HGB). 26

1Teil A

Einführung

I. Bilanzen richtig lesen?

Jeder Kaufmann und jedes Unternehmen muss zumindest jährlich „Bilanz ziehen“ und in Form von Bilanz und Gewinnverlustrechnung (G+V) „Rechnung legen“, um sich selbst und die mit dem Unternehmen verbundenen Anspruchsgruppen wie Investoren, Kreditgeber, Lieferanten und anderen Stakeholder über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu informieren.

Diese kaufmännische Rechnungslegung vollzieht sich in der Dokumentation der Geschäftsvorfälle (= Buchführung), der Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände und Schulden (Inventur) sowie der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahresabschlüssen (Bilanz und G+V) und von Finanz- und Geschäftsberichten des Unternehmens.

Pflichten und Inhalt der Rechnungslegung sind weitgehend gesetzlich geregelt, hauptsächlich in den §§ 242 ff. HGB und §§ 106 ff. WpHG. Sie wurden in den letzten Jahren um zusätzliche Berichte erweitert. Von besonderer und zunehmender Bedeutung ist die seit 2017 von größeren Unternehmen geforderte Nachhaltigkeits-Berichterstattung.

Verantwortlich für die Rechnungslegung der Unternehmen sind ihre gesetzlichen Vertreter, also der Einzelkaufmann oder die geschäftsführenden 2Gesellschafter einer Personengesellschaft (oHG oder KG) oder der Vorstand oder Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft (AG, KGaA, GmbH oder SE) oder Genossenschaft. Abschluss und Lagebericht von Kapitalgesellschaften und anderen publizitätspflichtigen Unternehmen unterliegen einer gesetzlich vorgeschriebenen Prüfung durch einen unternehmensexternen Abschlussprüfer.

Die Rechnungslegung ist für die Unternehmensführung (Vorstand, Geschäftsführer) und für ihre Überwacher (Aufsichtsrat oder Beirat) ein unverzichtbares Steuerungs-, Kontroll- und Überwachungsinstrument. Ihre Veröffentlichung hat den Zweck, die Unternehmenseigentümer (Aktionäre, Gesellschafter), Kreditgeber und potenzielle Investoren sowie der übrigen Stakeholder des Unternehmens über die Lage und Entwicklung des Unternehmens zu informieren.

Die Rechnungslegung ist auch Rechenschaftslegung der Geschäftsführung und des Aufsichtsrats über ihre Tätigkeit.

„Bilanzen richtig lesen“ ist im weiten Sinn gemeint. Es geht um Verständnis und kritische Beurteilung der Rechnungslegung von Unternehmen und um die dafür notwendigen Kenntnisse über die Grundsätze, Systematik und spezifischen Inhalt der Rechnungslegung. Herzstück sind die jährlichen Abschlüsse und Lageberichte der Unternehmen und Konzerne.

Jedes Mitglied der Geschäftsführung oder des Aufsichtsrats eines Unternehmens muss „Bilanzen richtig lesen“, um die Rechnungslegung ordnungsgemäß gestalten bzw. prüfen zu können, um daraus Schlüsse für die weitere Entwicklung des Unternehmens ziehen und daraus abzuleitende Maßnahmen beschließen oder anstoßen zu können.

II. Der Jahresabschluss

Im Fokus der Rechnungslegung steht der Jahresabschluss. Er besteht aus der Bilanz, die das Vermögen, die Schulden und das Eigenkapital des Unternehmens zum Ende des Geschäftsjahrs (= Bilanzstichtag) 3darstellt, und aus der Gewinn- und Verlustrechnung (G+V), die das im abgelaufenen Geschäftsjahr erzielte Ergebnis und seine Komponenten ausweist.

Die im Jahresabschluss ausgewiesenen Posten und Werte werden von den am Bilanzstichtag gegebenen Tatsachen und von den bis zur Bilanzaufstellung gewonnenen Kenntnissen bestimmt. Gesetzliche Vorschriften und die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) regeln Ansatz und Zuordnung (Bilanzierung) und die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden sowie die Ermittlung des Ergebnisses und dessen Komponenten.

1. Die Bilanz

1.1 Struktur

In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden und die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend zu gliedern (§ 247 Abs. 1 HGB). Die Werte der Vermögensgegenstände des Unternehmens (= Aktiva) werden den dafür eingesetzten finanziellen Mitteln in Form von Eigen- und Fremdkapital (= Passiva) gegenübergestellt. Die Bilanz ist eine Momentaufnahme zum Bilanzstichtag.

Als Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd und durch mehrmalige Nutzung dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Zum Anlagevermögen gehören z.B. Gebäude, Maschinen, aber auch immaterielle Vermögensgegenstände wie Patente oder langfristige Ausleihungen an Dritte.

Das Umlaufvermögen umfasst das Vorratsvermögen (Rohstoffe und andere Verbrauchs- und Einsatzmaterialien, unfertige Produkte und zum Verkauf bestimmte Waren und Erzeugnisse) sowie die kurzfristig fälligen Forderungen und die Geldbestände in Form von Bankguthaben und Bargeld.

Die Passiva betreffen die Finanzmittel des Unternehmens in Form von Eigenkapital sowie Finanz- und Geschäftsschulden. Das Eigenkapital stammt hauptsächlich aus den Kapitaleinlagen der Eigentümer, 4die Mitgliedschaftsrechte am Unternehmen beinhalten wie Stimm- und andere Mitwirkungsrechte sowie anteilige Gewinnansprüche. Zum Eigenkapital gehören außerdem die Rücklagen und die vom Unternehmen erwirtschafteten, aber nicht ausgeschütteten Gewinne oder als Abzugsposten etwaige Verluste des Unternehmens.

Das Eigenkapital steht dem Unternehmen i.d.R. auf Dauer zur Verfügung und bildet die wesentliche Haftungsgrundlage gegenüber seinen Gläubigern. Die Ansprüche der Eigenkapitalgeber sind gegenüber denen der Gläubiger des Unternehmens nachrangig. Das Eigenkapital wird nicht fest verzinst; die Eigenkapitalgeber sind stattdessen am Ergebnis des Unternehmens (Gewinn oder Verlust) beteiligt.

Das Fremdkapital eines Unternehmens setzt sich aus den längerfristigen und i.d.R. verzinslichen Finanzschulden (Anleihen, Kredite) sowie aus den im Rahmen der laufenden Geschäftstätigkeit entstehenden und meist kurzfristig zu tilgenden Geschäftsschulden (Lieferanten- und sonstigen Schulden) zusammen. Zum Fremdkapital gehören auch die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste. Das Fremdkapital ist vom Unternehmen lang- oder kurzfristig zurückzuzahlen.

1.2 Inhalt

Für die Bilanzierung der Vermögensgegenstände ist in erster Linie die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Unternehmen und nicht das rechtliche Eigentum entscheidend (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Abweichende rechtliche Bindungen wie Sicherungsübereignung oder Eigentumsvorbehalt sind im Regelfall aus der Bilanz nicht ersichtlich. Miet- und Pachtverhältnisse werden als schwebende Geschäfte grundsätzlich nicht bilanziert, so dass dem Unternehmen dienende, aber gemietete oder gepachtete Gegenstände in der Bilanz nicht gezeigt werden.

In die Bilanz dürfen die Aufwendungen für (1) die Gründung des Unternehmens, die (2) Beschaffung des Eigenkapitals und (3) den Abschluss von Versicherungsverträgen nicht aufgenommen werden(§ 248 Abs.1 HGB).

5Schulden sind in der Bilanz des Schuldners aufzunehmen (rechtliche Zuordnung).

Privates Vermögen und private Schulden werden im Jahresabschluss des Kaufmanns oder einer Personengesellschaft nicht bilanziert, auch wenn die Personen mit ihrem Privatvermögen für betriebliche Schulden haften (Teil C. I.1.2.4). Der Bilanzleser kann daher anhand der Geschäftsbilanz von Personenunternehmen nicht beurteilen, ob und welches Privatvermögen als Haftungsgrundlage zur Verfügung steht oder ob private Schulden den Bestand des Unternehmens gefährden können.

Bei juristischen Personen (Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Stiftungen usw.) ist grundsätzlich das gesamte Vermögen bilanzierungspflichtig. Sie besitzen kein Privatvermögen.

Die Gliederung der Aktivposten der Bilanz folgt prinzipiell der Dauer der Kapitalbindung. Das investierte Kapital ist im Anlagevermögen grundsätzlich längerfristig gebunden. Das gilt aber auch für jene Teile des Umlaufvermögens, die zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft dauerhaft erforderlich sind. Im Übrigen können die Bilanzposten Bestände von unterschiedlicher Qualität enthalten. So können z.B. als „Maschinen“ Aggregate mit sehr unterschiedlichem Alter und technischen Zuständen oder unter „Fertigfabrikaten und Waren“ sowohl gängige Erzeugnisse als auch Lagerhüter enthalten sein. Forderungen können überfällig und ausfallsbedroht sein.

Die Aussagefähigkeit der Bilanz wird weiterhin von der gesetzlich vorgegebenen Bewertung der Bilanzposten beeinflusst. Vermögensgegenstände sind zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zu niedrigeren Stichtagswerten (= beizulegender Zeitwert) zu bewerten. Über die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die präziser als Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen zu bezeichnen wären, hinaus dürfen keine höheren Zeitwerte angesetzt werden, weil das zum Ausweis unrealisierter Gewinne führen würde. Dagegen sind drohende Verluste bilanziell zu berücksichtigen.

Schulden sind mit ihrem Erfüllungsbetrag auszuweisen. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste sind 6mit dem voraussichtlichen Erfüllungsbetrag anzusetzen, der bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen ist.

Für Menge und Wert der Bilanz auszuweisenden Bilanzposten sind die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich. Umfang und Zusammensetzung der Vermögensgegenstände und Schulden können während des Geschäftsjahrs davon erheblich abweichen. Das hängt vor allem davon ab, wie der Bilanzstichtag innerhalb des unternehmensspezifischen Saison- oder Konjunkturverlaufs oder des Produktionszyklus liegt.

2. Die Gewinn- und Verlustrechnung

Die Bilanz als Stichtagsrechnung wird durch die Gewinn- und Verlustrechnung (G+V) als Zeitraumrechnung für das abgelaufene Geschäftsjahr ergänzt. Das Geschäftsjahr darf höchstens 12 Monate umfassen. Nach der Geschäftseröffnung oder zur Anpassung an einen geänderten Abschlussstichtag kann es kürzere sog. Rumpfgeschäftsjahre geben.

Die G+V enthält die im Geschäftsjahr angefallenen Erträge und Aufwendungen und weist als deren Differenz das Periodenergebnis als Gewinn oder Verlust aus. Dabei werden zur Periodenabgrenzung die Erträge und Aufwendungen unabhängig vom Zeitpunkt der Ein- und Auszahlungen im Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Entstehung oder Verursachung erfasst.

Die wesentlichen Erfolgskomponenten sind die Erlöse für die verkauften Leistungen (Umsatzerlöse), die Aufwendungen zur Leistungserstellung (Produktion, Erbringung von Dienstleistungen), die Finanzerträge und Finanzaufwendungen sowie Wertveränderungen der Vermögens- und Schuldposten.

2.1 Unterschiedliche Erfolgsgrößen

Für das Verständnis der G+V ist die Unterscheidung der folgenden Begriffspaare wichtig: (1) Einzahlungen und Auszahlungen, (2) Einnahmen und Ausgaben, (3) Erträge und Aufwendungen sowie (4) Leistungen und Kosten.

7Ein- und Auszahlungen sind Veränderungen der Zahlungsmittelbestände oder der flüssigen Mittel (Kassenbestand, jederzeit verfügbaren Bankguthaben und Schecks). Sie sind die Maßstäbe für Liquiditätsrechnungen und für die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens. Letztlich bestimmen sie den Totalerfolg eines Unternehmens oder eines Investitionsprojektes und sind insoweit für die Unternehmensbewertung und Investitionsrechnungen heranzuziehen.

Einnahmen und Ausgaben umfassen zusätzlich zu den Zahlungen die Veränderungen der kurzfristigen Forderungen und Verbindlichkeiten. Flüssige Mittel, Forderungen und Verbindlichkeiten werden dementsprechend als Netto-Geldvermögen bezeichnet. Die Einnahmen und Ausgaben spielen bei der Finanzplanung und bei der Prüfung der Kreditwürdigkeit die dominierende Rolle.

Erträge und Aufwendungen sind die zum Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Entstehung oder Verursachung erfassten Einnahmen und Ausgaben sowie sonstige Wertzuwächse oder Wertminderungen in der Abrechnungsperiode. Wertveränderungen ergeben sich durch Be- oder Verarbeitung oder durch Preisänderungen. Aufwendungen und Erträge sind die Maßgrößen für die Gewinn- und Verlustrechnung.

Kosten und Leistungen spielen bei Kalkulationen sowie bei sonstigen Kosten- und Leistungsrechnungen eine Rolle. Leistungen sind das Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit, die sich in Produkten und Dienstleistungen oder Forderungen niederschlägt. Sie sind Bestandteil der Erträge. Betriebsfremde, periodenfremde und außergewöhnliche Erträge sind als neutrale Erträge nicht Bestandteil der Leistungen.

Kosten stellen den durch die betriebliche Leistungserstellung bedingten Werteverzehr in Form von Vermögens-, Material- und Personaleinsatz dar. Aufwendungen und Kosten decken sich nur zum Teil. Die kostenneutralen Aufwendungen umfassen die betriebsfremden und außerordentlichen Aufwendungen sowie rein bewertungsbedingte Aufwendungen. Auf der anderen Seite stellen die sog. kalkulatorischen Kosten keine Aufwendungen dar. Sie betreffen z.B. den kalkulatorischen Unternehmerlohn, die kalkulatorischen Abschreibungen, 8die von den bilanzmäßigen Abschreibungen abweichen, sowie kalkulatorische Wagnisse.

Dieser Differenzierung zum Trotz wird in den Bilanzvorschriften traditionsgemäß von „Anschaffungs- und Herstellungskosten“ gesprochen (§ 255 HGB), obwohl es sich dabei um Anschaffungs- und Herstellungsaufwendungen handelt. Siehe im Einzelnen Teil C I.2.2

2.2 Erträge und Aufwendungen

Erträge sind vor allem die Erlöse für die verkauften Produkte, Waren und Dienstleistungen (Umsatzerlöse). Hinzu kommen in der Berichtsperiode angefallene Wertzuwächse, die auf produzierten, aber noch nicht verkauften Erzeugnissen und Leistungen beruhen oder die sich durch den Wegfall von Wertminderungen oder Risiken ergeben, sowie die Zinserträge.

Die Aufwendungen stellen vor allem den bewerteten Einsatz oder Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen im Geschäftsjahr dar. Sie betreffen

• den Werteverzehr infolge der Nutzung oder des Verschleißes des Anlagevermögens (Abschreibungen) sowie Mieten für Anlagegegenstände,

• den Einsatz oder Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie von Produkten und Waren (Materialaufwendungen),

• das Entgelt für die eingesetzten Arbeitskräfte in Form von Löhnen, Gehältern, Sozialabgaben u.Ä.

• Aufwendungen für Leistungen Dritter (Reparaturen, Lizenzgebühren, Beratungs- und andere Fremdleistungen),

• Wertminderungen oder Verluste durch Beschädigungen, Preis- oder Kursverluste, Forderungsausfälle u.a.

• Aufwendungen für Fremdkapital (Zinsen) sowie

• Steuern und Abgaben.

93. Zweck

Der handelsrechtliche Jahresabschluss soll die Geschäftsentwicklung im abgelaufenen Geschäftsjahr und über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zum Bilanzstichtag unter Beachtung der GoB zutreffend ausweisen. Er dient vor allem zur Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns. Zum Schutz der Gläubiger und im Interesse der Kapitalerhaltung des Unternehmens soll verhindert werden, dass unrealisierte Gewinne ausgewiesen und womöglich ausgeschüttet werden. Dazu dienen insbesondere das Vorsichtsprinzip und das sog. Imparitätsprinzip (Teil B.II.7).

Darüber hinaus ist der Jahresabschluss ein unverzichtbares Instrument zur Darstellung und Kontrolle der Geschäftsentwicklung und der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Er ist eine wesentliche Unterlage für die Beurteilung der Kreditwürdigkeit des Unternehmens.

Aus dem handelsrechtlichen Abschluss wird das steuerpflichtige Ergebnis als Unterschied zwischen dem Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres (= Geschäftsjahr) und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgeleitet (§ 4 Abs. 1 EStG). Die dem Vermögensvergleich zugrundeliegende Steuerbilanz wird aus der Handelsbilanz unter Berücksichtigung zahlreicher steuerrechtlicher Korrekturen abgeleitet (§ 5 EStG).

Die im Jahresabschluss vermittelten Informationen dienen auch zur Rechenschaftslegung der Unternehmensleitung gegenüber dem Aufsichtsrat oder Beirat, den Eigentümern, etwaigen Aufsichtsorganen und den Gläubigern des Unternehmens.10

27Teil C

Jahresabschluss und Lagebericht

Der Jahresabschluss besteht aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (G+V) sowie bei Kapitalgesellschaften zusätzlich aus einem Anhang (§§ 242 und 264 Abs. 1 HGB). Außerdem haben Kapitalgesellschaften, mit Ausnahme der kleinen Kapitalgesellschaften, den Jahresabschluss um einen Lagebericht zu ergänzen (§ 289 HGB; s. Abschnitt IV).

Die gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens haben jeweils zum Ende des Geschäftsjahrs einen Jahresabschluss und ggf. einen Konzernabschluss aufzustellen. Kapitalgesellschaften haben zusätzlich einen (Konzern-) Lagebericht für das abgelaufene Geschäftsjahr zu erstellen. Sie müssen im Jahresabschluss die Firma, den Sitz, das Registergericht und die Nummer der Handelsregistereintragung angeben (§ 264 Abs. 1a HGB).

Die Aufstellung von Abschluss und Lagebericht hat innerhalb der einem ordentlichen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu erfolgen (§ 242 Abs. 3 HGB). Kapitalgesellschaften haben den Jahresabschluss in den ersten drei Monaten nach Ende des Geschäftsjahrs aufzustellen; kleine Kapitalgesellschaften innerhalb von 6 Monaten. (§ 264 Abs. 1 HGB).

Zur Rechnungslegung der Konzerne siehe Teil D.

28I. Die Bilanz

1. Inhalt

1.1 Vermögensgegenstände, Schulden, Eigenkapital

In die Bilanz sind alle am Bilanzstichtag vorhandenen Vermögensgegenstände und Schulden sowie das Eigenkapital des Kaufmanns oder Unternehmens aufzunehmen (§ 246 HGB) und sachgemäß zu gliedern. Außerdem sind die Posten der Rechnungsabgrenzung auszuweisen.

Vermögensgegenstände sind Sachen und Rechte, die einzeln beschaffbar oder veräußerbar und einzeln bewertbar sind. Es handelt sich um selbständige körperliche Gegenstände sowie um Forderungen, sonstige Rechte und andere immaterielle Vermögensgegenstände, die Gegenstand des Rechtsverkehrs sein können. Die Vermögensgegenstände können durch Kauf oder Tausch erworben oder als Einlage in das Unternehmen eingebracht oder im Unternehmen hergestellt worden sein. Sie verkörpern einen über den Bilanzstichtag hinausgehenden Vorteil oder Nutzen für den Kaufmann.

Werden körperliche Gegenstände durch Verbindung oder Verarbeitung Teil einer größeren Funktionseinheit, in der sie die Einzelveräußerbarkeit und -verwertbarkeit verlieren, so bildet das zusammengesetzte Gut den Vermögensgegenstand.

Forderungen sind Rechtsansprüche auf Zahlungsleistungen. Zu den sonstigen Vermögensgegenständen gehören sowohl geschützte Rechte wie Patente und Lizenzen als auch ungeschützte Erfindungen oder Knowhow, die einzeln veräußerbar oder verwertbar sind.

Das Steuerrecht verwendet anstelle des Begriffs „Vermögensgegenstand“ den Begriff „Wirtschaftsgut“ (§§ 4 und 5 EStG) und bezeichnet damit Sachen und Rechte im bürgerrechtlichen Sinn sowie sonstige wirtschaftliche Vorteile, die (1) durch Ausgaben erlangt werden, (2) selbstständig bewertungsfähig sind und (3) dem Betrieb einen über das Ende des Wirtschaftsjahres hinausgehenden Nutzen bringen.

29Schulden