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Problemas de tributación internacional en Iberoamérica : una visión desde los diez años del OITI / María Paula Baptiste [y otros] ; Andrés Báez Moreno, José Manuel Castro Arango (editores). - Bogotá: Universidad Externado de Colombia. 2019.

731 páginas : ilustraciones ; 24 cm. (Derecho Tributario Internacional)

Incluye referencias bibliográficas.

ISBN: 9789587902273

1. Derecho fiscal 2. Hacienda Pública -- Aspectos jurídicos 3. Jurisprudencia tributaria 4. Doble tributación I. Báez Moreno, Andrés, editor II. Castro Arango, José Manuel, editor III. Universidad Externado de Colombia IV. Título V. Serie.

344.3 SCDD 15

Catalogación en la fuente -- Universidad Externado de Colombia. Biblioteca. EAP.

Octubre de 2019

Impresión y encuadernación: Xpress Estudio Gráfico y Digital S.A.S. - Xpress Kimpres

Prohibida la reproducción o cita impresa o electrónica total o parcial de esta obra, sin autorización expresa y por escrito del Departamento de Publicaciones de la Universidad Externado de Colombia. Las opiniones expresadas en esta obra son responsabilidad de los autores.

CONTENIDO

Las reservas a los artículos del modelo convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de la OCDE. Su valor en el proceso de interpretación de los CDI a partir de experiencias jurisdiccionales sucedidas en México y Portugal

Lighting candles for the authorized OECD approach in Latin America. Is revisiting 2008 the way forward?

La atribución de beneficios a establecimientos permanentes de seguros en la red iberoamericana de convenios para evitar la doble imposición

The taxation of technical services: Brazil’s treaty practice in comparison (and deviation) with the UN and the OECD’s policies

El tratamiento tributario de los servicios técnicos transfronterizos en los países miembros de la Comunidad Andina

The past, present and future of the taxation of independent personal services in double tax conventions: is there still a place for article 14 on model tax conventions?

The Impact of the 2017 United States Tax Reform Post-BEPS on its Latin American Trade Partners

The Base Erosion and Antiabuse Tax and the tax treaties: non-discrimination, treaty dodging and the Brazilian CIDE

Las normas de Entidades Controladas del Exterior en el contexto iberoamericano y de los Convenios de Doble Imposición

Normas sobre Sociedades Extranjeras Controladas (normas CFC) en Chile: diferencias y semejanzas con el proyecto BEPS y otros estándares internacionales

Análisis de las normas de transparencia fiscal internacional en los Estados miembros de la Alianza del Pacífico

Análisis comparado de los métodos para aliviar la doble imposición en América Latina

Aplicación de los beneficios del convenio en situaciones de no imposición. Una mirada desde la jurisprudencia en Latinoamérica

The beneficial ownership requirement in Tax Treaties: Evolution of its meaning and the experience in Iberoamerica (and beyond)

Regímenes fiscales especiales para estructuras holding en la región iberoamericana y el posible impacto de la PPT tras el MLI

Transferencias indirectas de sociedades residentes y convenios de doble imposición en Iberoamérica

La tributación directa de la relación contractual atípica entre los usuarios y las plataformas digitales

PRÓLOGO

Hace unos años, con motivo de la elaboración del plan estratégico que pretendía implementar el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, a la vista de las capacidades y preferencias de su plantilla de profesorado, pareció conveniente iniciar un proceso de internacionalización que necesariamente pasaba por establecer contactos académicos adecuados y, de manera simultánea, por iniciar proyectos de investigación relacionados con los problemas de la tributación internacional.

Algo después, en el ya lejano 2009, con motivo del International Tax Meeting que organizó el Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, los profesores Julio Roberto Piza, Luis Eduardo Schoueri y Juan Zornoza, tuvimos ocasión de compartir nuestra preocupación por el escaso grado de desarrollo de los estudios académicos en el campo de la tributación internacional. De aquellas conversaciones surgió la idea de constituir el Observatorio Iberoamericano de Tributación Internacional (OITI), un cuerpo inarticulado, en que lo único cierto es que la secretaría se sitúa en la Universidad Externado y que cuantos participamos en él lo hacemos por nuestro interés en fomentar el desarrollo de los estudios de tributación internacional en Iberoamérica. Una idea que acogieron con entusiasmo algunos esforzados colegas, reclutados en función de su asistencia a los foros de fiscalidad internacional entonces existentes y que, como es habitual en muchos países de la región, desarrollaban al mismo tiempo actividades profesionales y académicas, sin mantener en ocasiones un vínculo estable con unas u otras universidades. De ahí que a las Universidades Carlos III de Madrid, Externado de Colombia y al Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), que participaron en su fundación en el año 2010, se sumaran también profesionales sin adscripción estable a un centro universitario, pero en todo caso con preocupaciones académicas y, en un proceso progresivo, que ni siquiera es seguro se haya formalizado de manera adecuada, otras universidades, como la Universidad de Florida en Gainesville, la Universidad Autónoma de México, la Universidad de los Andes de Chile, la Universidad de São Paulo o la Universidad Pública de Navarra.

Desde su nacimiento, el OITI es una organización proteica en el sentido literal del término, pues cambia de formas o ideas, aunque no de esencia y propósito, pues sigue siendo un lugar de encuentro de algunos profesionales y académicos amantes del debate riguroso sobre los problemas de la tributación internacional. Un foro al que se pretende atraer a nuevos interesados en dichos asuntos, para constituir una comunidad profesional y académica lo más amplia posible, lo que explica que un par de años después de su constitución comenzara a organizar el Iberoamerican Tax Moot Court, una competición de estudiantes de grado y postgrado que resuelven por escrito un caso de fiscalidad internacional, desde las dos posiciones posibles, defendiendo luego sus posiciones frente a los equipos de otras universidades ante unos jurados particularmente inquisitivos. En esa competición, además de las instituciones que forman parte del OITI, han participado las universidades del Rosario (Colombia), Torcuato di Tella (Argentina), de Maastricht (Países Bajos), Instituto Tecnológico Autónomo de México, Universidad de Ámsterdam (Holanda), de los Andes (Colombia) y de Bahía (Brasil), con más de cien estudiantes entusiastas y dispuestos a aprender, que serán los futuros profesionales y académicos interesados por los problemas que hoy nos ocupan.

Ese cararácter proteico y nada formal del OITI, en cuyas actividades han participado ocasionalmente otras instituciones a las que no quisieramos olvidar –como la Universidad Andina Simón Bolivar, la Universidad de Paraná, la Universidad Panamericana de México y la Universidad Anáhuac– ha dificultado que se desarrollaran de manera adecuada los trabajos de investigación proyectados. De ahí que nos haya parecido conveniente –casi diría necesario– que el décimo aniversario de su fundación fuera la ocasión para una primera publicación colectiva de quienes hemos participado en este proyecto que emprendimos hace diez años con ilusión y, para sorpresa de algunos, aún sigue teniendo aliento.

Una publicación que, como corresponde al carácter del OITI, tampoco tiene una estructura bien definida y precisa, pues es más que otra cosa la suma de algunos trabajos en curso que, en un nuevo ejercicio de voluntarismo, algunos de los que estuvimos desde el inicio del proyecto, nos hemos empeñado en editar, quizás para creer que todavía sigue siendo posible. En esa confianza, presentamos hoy los veintiún trabajos que integran este libro, que al menos tienen en común una perspectiva iberoamericana que parece particularmente necesaria en el ámbito de la tributación internacional, en el que con demasiada frecuencia predomina un punto de vista que podríamos llamar “OCDE céntrico”, que difícilmente permite atender a las necesidades de jurisdicciones que, pese a su pertenencia al denominado marco inclusivo, ni tienen los mismos problemas, ni comparten las soluciones de quienes tienen un mayor protagonismo en los trabajos de la OCDE.

El libro que presentamos, editado por la Universidad Externado de Colombia, a la que hemos de agradecer su colaboración con el OITI, ha sido posible gracias a la constancia de sus editores, que han conseguido que los siempre ocupados miembros de este singular foro se hayan comprometido en el que esperamos sea el primero de otros trabajos de investigación elaborados con esta misma perspectiva.

PARTE I

PERSPECTIVAS IBEROAMERICANAS SOBRE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

La interpretación de los CDI y el artículo 3.º de los modelos de Convenio^**

Sumario: Introducción: los CDI como tratados internacionales. I. La aplicación de las reglas de interpretación del CVDT. II. Los comentarios a los modelos de CDI: naturaleza y valor interpretativo. III. Las definiciones generales del artículo 3.º de los modelos. A. El alcance de las definiciones del artículo 3.1 de los modelos. B. El significado de los conceptos no definidos convencionalmente en el artículo 3.2 de los modelos. Bibliografía.

INTRODUCCIÓN: LOS CDI COMO TRATADOS INTERNACIONALES

El presente trabajo realiza algunas reflexiones respecto de la interpretación de los convenios para evitar la doble imposición (CDI) y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, haciendo particular referencia al artículo 3.º de los Modelos de Convenio. Se trata de un precepto que, bien es sabido, tanto en los correspondientes a la OCDE como en los de las Naciones Unidas, tiene como título “definiciones generales”, y agrupa un número de previsiones generales necesarias para la interpretación de los términos utilizados en los modelos¹.

Se trata de un precepto común a los dos modelos de Convenio, como reconocen los Comentarios al de Naciones Unidas², aunque el MCOCDE contiene la definición de los términos enterprise y business, en los apartados 1.c y h, que no se incorporan al MCUN debido a que el primero de dichos modelos no contiene el artículo 14, relativo a los servicios personales independientes que el segundo todavía mantiene. Por su parte, continúan existiendo diferencias lingüísticas en el texto del artículo 3.2, pese a lo cual los CMCUN interpretan este apartado en línea con los CMCOCDE, como una regla general relativa al significado de los términos utilizados, pero no definidos en los CDI, cuyo significado, sin embargo, está lejos de resultar suficientemente claro.

No obstante, antes de entrar en el análisis del precepto que los CDI dedican a las definiciones generales, conviene realizar algunas consideraciones relativas a la interpretación de los CDI como tratados internacionales, que creemos siguen siendo necesarias, pese a estar ya presentes en los primeros trabajos a este respecto³. De acuerdo con ello, en este artículo nos referiremos a: i) a la naturaleza de los CDI como tratados internacionales cuya interpretación se rige por el Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT), adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969^[4]; ii) a las consecuencias que de ello se derivan respecto del valor de los Comentarios a los Modelos de CDI y, en particular, al MCOCDE⁵; iii) a las definiciones incluidas en el artículo 3.1 de ambos modelos, y iv) al problemático significado de la cláusula incorporada al artículo 3.2 de los repetidos modelos.

I. LA APLICACIÓN DE LAS REGLAS DE INTERPRETACIÓN DEL CVDT

Pese a que nadie discute que los CDI son tratados internacionales a los que resulta de aplicación el CVDT, es habitual destacar su singularidad respecto de los tratados clásicos, políticos o económicos, debido a que ponen en conexión dos sistemas tributarios de los que necesariamente toman su vocabulario técnico, por lo que tienen una conexión con los ordenamientos internos mucho más intensa que otros tratados internacionales⁶. En este mismo sentido se ha destacado que los CDI establecen relaciones triangulares de contenido complejo, pues además de a los Estados signatarios afectan a los contribuyentes amparados por ellos⁷, al limitar a través de las reglas de distribución la potestad tributaria derivada de los ordenamientos internos y obligar a corregir la eventual doble imposición.

Por ello, al entender que la correcta aplicación del sistema normativo resultante de la interacción entre los CDI y el derecho interno de los Estados signatarios requiere de una interpretación común que evite posibles asimetrías, se justifica la existencia de reglas autónomas de interpretación, del estilo de las contenidas en el artículo 3.º de los modelos, dirigidas a garantizar la interpretación y aplicación uniforme de los CDI. Y, como un corolario lógico, en lugar de proceder a la aplicación directa de los artículos 31 y siguientes del CVDT, se considera que constituyen solo un punto de partida útil⁸ o, incluso, se afirma que las reglas y principios que en ellos se contienen resultan de escasa utilidad cuando se trata de interpretar las disposiciones de los CDI, como lo ratificarían tanto la práctica administrativa como la jurisdiccional⁹.

Sin embargo, aun reconociendo que esa interpretación uniforme de los CDI puede resultar deseable, no creemos que se pueda alcanzar mediante una interpretación de su contenido que de forma voluntarista se oriente a la creación de un “lenguaje fiscal internacional”, más allá de lo que los propios CDI establecen. En particular, como veremos luego con mayor detalle, teniendo en cuenta las reglas interpretativas del CVDT no parece posible, en términos técnicos, establecer una interpretación común sobre la base de que ese habría sido el propósito de los Estados al concluir cada concreto CDI, utilizando al efecto determinados materiales que se consideran de especial relevancia, como serían los Comentarios MCOCDE y los CMCUN.

Al respecto, conviene comenzar recordando que la interpretación de los CDI no se puede llevar a cabo conforme a las reglas presentes en los distintos ordenamientos domésticos, pues los criterios de interpretación correspondientes a las diversas tradiciones jurídicas podrían dar lugar a resultados asimétricos que generasen doble imposición. De ahí la necesidad de acudir a las reglas internacionales del CVDT¹⁰ para que la interpretación de los CDI se efectúe reconciliando las exigencias derivadas de los distintos métodos domésticos de interpretación¹¹; unas reglas que resultan aplicables a la interpretación de los CDI incluso si uno de los Estados parte no lo ha ratificado, porque reflejan la metodología generalmente compartida para la interpretación de los tratados¹².

Si bien es cierto que el CVDT contiene principios y reglas que se pueden considerar excesivamente vagas¹³, no lo es menos que de sus artículos 31 y 32 resultan indicaciones útiles para la interpretación de los CDI y, en particular, a efectos de la interpretación del mismo artículo 3.2 de los MCOCDE y MCUN, y la determinación del valor de sus respectivos comentarios. Al respecto interesa destacar que el artículo 31.1 del CVDT comienza apelando a una interpretación de buena fe, que obliga a los Estados a intentar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del tratado de la forma más leal posible, prefiriendo las interpretaciones que satisfacen el mutuo interés de las partes¹⁴ que, en el caso de los CDI, es evitar la doble imposición y prevenir la elusión y la evasión fiscal. Importa destacarlo, porque esa interpretación de buena fe debe realizarse tanto por la Administración como por los tribunales de justicia, que a la hora de aplicar los CDI deben tener presente su naturaleza de tratados internacionales y los compromisos que mediante su firma se han asumido frente al otro Estado firmante para cumplir unos objetivos comunes¹⁵. Precisamente por ello, aunque los CDI formen parte del ordenamiento interno, su interpretación y aplicación no puede realizarse como si se tratara de normas puramente domésticas, ya que las exigencias de la buena fe a que se refiere el artículo 31.1 del CVDT obligan a atender a su origen y finalidad, que no puede confundirse con la intención subjetiva de las partes, sino que se identifica con los objetivos del CDI como un todo.

En definitiva, la función central de la buena fe como principio interpretativo, también aplicable a los CDI, es prevenir interpretaciones puramente domésticas, atentas en exclusiva a la finalidad de las normas tributarias internas con las que se integran, de modo que se tome en consideración que se está ante tratados internacionales que deberían ser objeto de una interpretación que evite divergencias entre las partes signatarias. De ahí que convenga hacer énfasis en la importancia de una interpretación de buena fe, en especial por los tribunales de justicia¹⁶ que, en ocasiones, al extraer las consecuencias en el orden doméstico de la aplicación de los CDI, no tienen en consideración que un estos implican compromisos frente al otro Estado firmante cuyo cumplimiento tienen que garantizar¹⁷.

Tras invocar la buena fe como principio interpretativo de todos los tratados internacionales, el artículo 31.1 del CVDT consagra los criterios habituales de interpretación jurídica, al hacer referencia al “sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin”. Se trata de unos términos cuyo empleo, pese a las apariencias, no autoriza una interpretación puramente literal de los tratados, pues el sentido usual o corriente de las palabras (criterio gramatical) solo puede determinarse a partir del contexto en que cada término es empleado (criterio sistemático) y teniendo en cuenta su objeto y fin (criterio teleológico). De este modo, el CVDT se limita a recoger los criterios habituales de interpretación jurídica, sin establecer entre ellos prelación alguna, pese a lo cual debe destacarse que el lenguaje de los CDI es de importancia primaria¹⁸, al menos en el sentido de que los concretos términos de una norma son el inicio y también el límite de la interpretación, que no puede ir más allá del sentido posible de las palabras¹⁹. Conviene resaltarlo frente a ciertas actuaciones de la Administración tributaria, inexplicablemente convalidadas por los tribunales de justicia que, en un manifiesto exceso, haciendo un empleo abusivo de lo que entienden por interpretación dinámica o ambulatoria, han admitido en ocasiones la aplicación de preceptos no incluidos en un concreto CDI, yendo mucho más allá del sentido posible de las palabras o, si se prefiere, en los términos del artículo 31.1 del CVDT, desbordando claramente el sentido de los términos del tratado²⁰. Porque, como puso de manifiesto la International Law Commission, las reglas interpretativas del CVDT se basan en la idea de que debe presumirse que el texto constituye la expresión auténtica de la voluntad de las partes y que, en consecuencia, el punto de partida de la interpretación es la aclaración del significado del texto, no una investigación ab initio de la voluntad de las partes²¹.

Con todo, mayor importancia tiene el contenido del artículo 31.2 del CVDT cuando establece el significado del “contexto” a efectos de la interpretación de los tratados, indicando que

… el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado: b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado.

Porque de ese modo se establece cuáles son los materiales relevantes a efectos de la interpretación a que se refiere el artículo 31 del CVDT, por diferencia respecto de los medios complementarios o adicionales de interpretación que contempla su artículo 32, que no pueden entenderse como medios alternativos y autónomos a esos efectos, sino sólo como medios para ayudar a una interpretación regida por los principios contenidos en el primero de dichos preceptos²². De ahí que el citado artículo 31.2 del CVDT tenga cierta trascendencia a nuestros efectos, sobre todo a la hora de analizar la polémica cuestión del valor que haya de concederse a los CMCOCDE y CMCUN a efectos de la interpretación de los CDI que se hayan negociado siguiendo los respectivos modelos, dado que el CVDT no se refiere de manera expresa al valor de los comentarios o a explicaciones técnicas a los tratados.

Sin embargo, no podemos detenernos en un análisis en profundidad del repetido artículo 31.2 del CVDT²³, del que resultan algunas indicaciones que conviene sintetizar respecto al significado de este llamado contexto interno:

i) La totalidad de los elementos que se consideran contexto tienen el mismo carácter bilateral o multilateral del tratado, pues tanto este, incluidos su preámbulo y anexos, como los acuerdos concertados con motivo de su celebración y los instrumentos formulados con motivo de dicha celebración, siempre que las partes los acepten como referidos al mismo, tienen ese carácter de pacto entre ellas.

ii) En consecuencia, los materiales de carácter unilateral no puedan ser parte del contexto interno, salvo que sean incluidos en el texto del tratado, incluso por remisión, o sean aceptados por las partes conforme a lo previsto en el artículo 31.2.b del CVDT.

iii) Los materiales que constituyen el contexto interno son siempre coetáneos con el tratado, pues deben acordarse o formularse con motivo de su celebración.

iv) El CVDT no establece el peso que los materiales que constituyen el contexto interno deben tener en la tarea interpretativa, lo que dependerá de la naturaleza de los existentes en cada caso concreto.

Ello establecido, a nuestro juicio es claro que puede considerarse contexto del Convenio Multilateral²⁴ la Explanatory Statment que lo acompaña, en cuanto fue preparada por los miembros del grupo ad hoc para proporcionar aclaraciones respecto del enfoque adoptado en el MLI, y como se entiende que cada uno de sus preceptos afectará a los CDI cubiertos²⁵, reflejando el entendimiento acordado de los negociadores que representaban a los 99 miembros del citado grupo y fue adoptado al tiempo que se adoptaba el texto del MLI²⁶. Por el contrario, como luego ampliaremos, no parece posible considerar que los CMCOCDE y CMCUN constituyan contexto para la interpretación de los CDI negociados conforme a los respectivos modelos, al menos en el sentido del artículo 31.2 del CVDT, pues no son acordados por las partes de dichos CDI, ni tampoco son coetáneos o se aprueban con motivo de su celebración.

Sea como fuere, el artículo 31.3 del CVDT se refiere a una segunda categoría de contexto, al denominado contexto extrínseco o externo, integrado por:

… a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado; c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

Se trata de elementos diferentes de los que menciona el artículo 31.2 CVDT dado que son externos al tratado, pero que son igualmente acordados por las partes del mismo, aunque sea con posterioridad a su celebración, lo que no disminuye en absoluto su valor, como resulta del tenor del apartado 3 del mismo precepto, cuando señala que habrán de tenerse en cuenta “(J)untamente con el contexto”. En este contexto externo podrían incluirse los acuerdos alcanzados conforme a lo previsto en la nueva redacción del artículo 3.2 del MCOCDE, cuando prevé que los Estados firmantes de un CDI pueden acordar el significado que debe atribuirse a un término no definido en él, de conformidad con las disposiciones del artículo 25, máxime en aquellos Estados en que dichos acuerdos se publican, y a pesar de que los acuerdos resultantes del procedimiento amistoso no tengan la aprobación parlamentaria que los tratados requieren.

Por fin, tras hacer referencia en su apartado 1 al “sentido corriente de los términos”, el artículo 31 del CVDT finaliza admitiendo en su apartado 4 que se podrá dar a un término “… un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes”. Se trata de una expresión oscura, en especial cuando se trata de la interpretación de los CDI, que emplean un lenguaje técnico altamente especializado y que, con frecuencia, tiene un sentido especial, ajeno al corriente o usual²⁷. De ahí que el artículo 3.1 de los CDI contenga una serie de definiciones a emplear a efectos de su interpretación, salvo que el contexto requiera otra cosa, que son el mejor ejemplo –aunque no el único, como luego veremos– del empleo en los tratados tributarios de términos con un sentido especial, atribuido de forma nítida por las partes como exige el CVDT.

Por último, prescindiendo de los problemas de interpretación de los tratados que son auténticos en dos o más idiomas²⁸, como ocurre con el MLI y con muchos CDI, conviene hacer una breve referencia a los denominados “medios de interpretación complementarios”, entre los que se encuentran los trabajos preparatorios del tratado y las circunstancias de su celebración, a los que permite acudir el artículo 32 del CVDT aunque sólo sea “para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31: a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable”. Se trata de un precepto nada claro y un tanto contradictorio, pues el empleo de los medios complementarios requiere establecer el sentido del tratado conforme a los criterios del artículo 31 del CVDT, para luego confirmarlo o desecharlo si su sentido es “ambiguo u oscuro”, o el resultado a que conduce es “manifiestamente absurdo o irrazonable”; de modo que el empleo de estos medios complementarios puede dar lugar al desconocimiento del sentido corriente de los términos de un tratado, establecido conforme al citado artículo 31 del CVDT. Es cierto que el comentario al repetido CVDT enfatiza que el carácter complementario de los medios a que se refiere su artículo 32 significa que no son medios de interpretación autónomos o alternativos, sino solo auxiliares de la interpretación conforme a los principios del artículo 31; pero no lo es menos que si los trabajos preparatorios o las circunstancias de la celebración del tratado llevan al intérprete a entender que el resultado de la aplicación de dicho precepto es ambiguo, oscuro, absurdo o irracional, se podrá ignorar aquél resultado para proceder a una nueva interpretación acorde a lo que los medios complementarios indican.

De este modo, en definitiva, dichos medios complementarios pueden tener relevancia en la interpretación de los CDI, por mucho que ello sólo será así en sistemas en que dichos trabajos preparatorios sean accesibles y las negociaciones se realicen de forma transparente, de modo que puedan conocerse sus circunstancias, lo que desde luego no es el caso en España, ni tampoco en otros muchos Estados iberoamericanos. No obstante, en casi todos los casos es posible conocer un elemento de dichos trabajos preparatorios y circunstancias, como es si se ha empleado, o no, como base para la negociación del CDI de que se trate el MCOCDE o el MCUN, lo que permitiría utilizar el modelo en cuestión y sus comentarios como medio complementario de interpretación, con el papel secundario que les corresponde de acuerdo con el artículo 32 del CVDT²⁹.

II. LOS COMENTARIOS A LOS MODELOS DE CDI: NATURALEZA Y VALOR INTERPRETATIVO

Como es sabido, el valor de los CMCOCDE y CMCUN es un aspecto tan polémico³⁰ como importante para la interpretación de los CDI, desde que el Consejo de la OCDE recomendara a los Estados miembros que continuaran sus esfuerzos para celebrar CDI, tomando como base de las negociaciones su modelo, “como es interpretado en los Comentarios a él relativos”³¹. Tras una larga evolución, en la que no procede detenerse ahora, lo cierto es que los tribunales de la mayor parte de los Estados –con la excepción de Brasil y Singapore– se refieren a los CMCOCDE³² como un elemento útil para la interpretación de los CDI, aunque sea en distintos términos y con distintos fundamentos, lo que obliga a referirse brevemente a esta cuestión³³, en términos que son básicamente aplicables a los CMCUN y a otros instrumentos de soft law semejantes, como las Transfer Price Guidelines³⁴.

El empleo de estos instrumentos fue inicialmente típico de organizaciones internacionales carentes de poderes normativos y que, precisamente por ello, debían actuar a través de instrumentos no obligatorios, cuya eficacia exigía el empleo de mecanismos de coerción indirectos o no jurídicos. En ese sentido, el empleo del soft law es constante en las múltiples áreas de actuación de la OCDE, que a través de sus diversos comités elabora recomendaciones, directrices, principios e informes en materia de finanzas, gobierno corporativo, medio ambiente, fiscalidad, etc., a los que reconoce los atributos del soft law. Es más, el empleo de este tipo de instrumentos no vinculantes hizo posible la transformación de la Organización Europea de Cooperación Económica en la actual OCDE, pues la renuncia al empleo de disposiciones vinculantes fue una de las claves para la incorporación de nuevos Estados a una organización que, desde su ampliación, prescindiendo del empleo de dichas disposiciones jurídicamente obligatorias, ha pasado a orientarse al asesoramiento experto en el diseño de políticas en sus distintas áreas de actuación³⁵ y, en particular, en materia tributaria.

El protagonismo de la OCDE en el desarrollo del sistema de tributación internacional se ha incrementado a raíz del desarrollo del Plan de Acción BEPS, del que son resultados directos los CMCOCDE de 2017^[36], que continúan recogiendo la recomendación del Consejo para que cuando los países miembros celebren o revisen un CDI, actúen conforme al modelo, tal y como lo interpretan los comentarios, a los que se han incorporado los resultados de las distintas acciones del Plan BEPS. Y no solo eso, sino que los CMCOCDE de 2017 mantienen la tradicional recomendación para que las autoridades tributarias sigan los comentarios, con sus modificaciones periódicas y sus observaciones al respecto, “cuando interpreten y apliquen los preceptos de su convenio tributario bilateral que están basados en el Modelo de Convenio”³⁷. Que nos encontramos ante meras recomendaciones es claro por el lenguaje empleado³⁸, al margen de que la OCDE ha aprobado los sucesivos MC bajo la forma de recomendaciones, al amparo del artículo 5(b) de su tratado constitutivo del 14 de diciembre de 1960, en lugar de bajo la forma de decisiones que, conforme al apartado (a) de ese mismo artículo 5.º, son legalmente vinculantes en todos los países miembros, salvo que se establezca otra cosa. En efecto, el hecho de que se eligiera la recomendación indica que estamos ante disposiciones que no son legalmente vinculantes, pese a que no carezcan de relevancia práctica³⁹; esto es, ante disposiciones que reúnen las características propias del soft law y que cumplen tanto funciones pre-normativas, anticipando en el MCOCDE o en sus comentarios soluciones que luego se incorporan de manera progresiva a la red de CDI como funciones interpretativas de los CDI para las administraciones tributarias.

Siendo ello claro, como reconocen los propios CMCOCDE 2017^[40], otras declaraciones incluidas en ellos respecto de su valor jurídico práctico⁴¹, las declaraciones relativas a su gran utilidad en la interpretación⁴² y aplicación de los CDI, y su cita en las decisiones de los tribunales de la mayor parte de los países miembros de la OCDE⁴³, pueden generar dudas acerca de su valor jurídico. Dudas que se incrementan cuando se observa que al tiempo que se afirma que los CMCOCDE deben ser empleados como parte del proceso interpretativo regido por el artículo 31 del CVDT, se mantiene –de forma un tanto contradictoria– que el hecho de que sean vinculantes, o no, es algo que tiene relativamente poco significado⁴⁴.

Por ello, conviene insistir en que los CMCOCDE carecen de valor vinculante y, en consecuencia, su aplicación no debería producirse en ningún caso contraviniendo lo dispuesto en un CDI en vigor, dado que se trata de meras recomendaciones que, en cuanto tales, únicamente comprometen a los Estados a examinar de buena fe si su aplicación es oportuna, lo que obviamente no ocurrirá cuando la recomendación –esto es, el modelo o sus comentarios– entren en conflicto con un CDI existente⁴⁵. Ahora bien, pese a ello, carecería de sentido ignorar que los CMCOCDE producen efectos relevantes en la práctica, ya que –con fórmulas diversas y fundamentos variados– es habitual que se les reconozca un gran valor a efectos de la interpretación de los concretos CDI, tal y como ocurre en el caso español, en que tanto en el orden administrativo como en la jurisprudencia se ha venido otorgando de manera progresiva al modelo y a sus comentarios un valor decisivo⁴⁶, como muestra la Sentencia del Tribunal Supremo del 29 de julio de 2000 (RJ 2001\919) que afirmó que los CMCOCDE –en el caso el de 1977– “obligan a los Estados contratantes, puesto que los han aceptado, salvo que hayan formulado reservas al artículo de que se trate”⁴⁷.

Sin pretender negar, en modo alguno, la autoridad de las interpretaciones que plasman en los CMCOCDE, la pretensión de convertirlas en obligatorias para los tribunales internos, cuando deciden sobre casos en que resulta aplicable un CDI, es muy discutible incluso cuando el CDI en cuestión autoriza su empleo y jurídicamente inadmisible en los demás casos. En este sentido, cuando un CDI se acompaña de protocolos u otros instrumentos en que las partes acuerdan su interpretación conforme a los CMCOCDE⁴⁸, se puede mantener, conforme al artículo 31 del CVDT, que el acuerdo forma parte de su contexto interno, siempre que se hubiera concertado con motivo de la celebración del tratado; mientras que si el acuerdo fuera ulterior se tomaría en cuenta como contexto externo. Ahora bien, que ello sea así, o no, depende de la naturaleza del instrumento que incorpore la referencia a los CMCOCDE, dado que no todos los empleados al efecto tienen la misma naturaleza de los tratados, lo que hace muy discutible el valor de las referencias a los comentarios realizadas en notas o memorándums de entendimiento.

Junto a ello, es obligado recordar que la consideración de los comentarios –sean al MCOCDE o al MCUN– como contexto, incluso aunque un concreto CDI o su protocolo se refiera a esos textos, no supone su incorporación al ordenamiento jurídico de los Estados parte –ni siquiera por remisión– que exigiría su publicación, para dar cumplimiento al principio de publicidad de las normas que reconocen la generalidad de las Constituciones escritas. En definitiva, resulta constitucionalmente inaceptable considerar como auténticas normas jurídicas disposiciones que, como advirtiera Vogel⁴⁹, no se publican en ningún diario oficial, e incluso están sujetas a copyright, sin que existan traducciones a todas las lenguas, ni acceso gratuito a sus contenidos, lo que dificulta que puedan ser conocidas por los contribuyentes e impide su reconocimiento como derecho en sentido estricto.

Por ello, ni los CMCOCDE ni las TP Guidelines o restantes disposiciones de soft law de la OCDE vinculan a los contribuyentes y sus asesores, ni tampoco a los tribunales de justicia, que actúan con sometimiento pleno a la ley y al derecho, por lo que se encuentran obligados por los CDI, que se incorporan a través del proceso de ratificación a los ordenamientos domésticos, pero no por las recomendaciones de organismos internacionales, por mucha que sea su autoridad en materia tributaria⁵⁰. Nadie negará la autoridad y utilidad que, como regla, tienen las interpretaciones incorporadas a los comentarios, pero su empleo en el proceso de interpretación de los CDI se debe realizar de manera correcta, ya que ni tienen carácter vinculante, ni tampoco pueden considerarse integradas en el artículo 31 del CVDT, sin que tenga sentido la pretensión de considerarlos contexto por analogía⁵¹, de la que no es claro qué consecuencias podrían derivarse.

En defensa del carácter vinculante de los CMCOCDE se ha alegado que los principios de aquiescencia y los actos propios (estoppel), tal como se formulan en el derecho internacional, exigirían a los Estados miembros de la OCDE una obligación de hablar o actuar en el curso de la negociación de los CDI cuando no deseen seguir los comentarios⁵². Pero el argumento no es aceptable, porque la formulación de reservas carece de sentido respecto de simples recomendaciones como son las contenidas en el MCODE y sus comentarios, según resulta del artículo 2.1.d del CVDT, en que las reservas se definen como declaraciones unilaterales realizadas respecto de los tratados, para excluir o modificar los efectos jurídicos de algunas de sus disposiciones, por lo que no tienen sentido –por mucho que nos hayamos acostumbrado a su existencia– respecto de simples recomendaciones carentes de efectos jurídicos vinculantes. A ello se debe añadir, en segundo lugar, que no es posible presumir que los Estados miembros de la OCDE introducen siempre reservas u observaciones a los comentarios cuando están en desacuerdo con su contenido; por lo que el silencio o la ausencia de reservas no se puede entender como equivalente a la conformidad con el contenido de los CMCOCDE⁵³, máxime teniendo en cuenta que no parece que los Estados se sientan obligados a formular reservas a lo que no dejan de ser meras recomendaciones⁵⁴. En tercer lugar, la jurisprudencia internacional en la materia indica que debe existir una clara y consistente aceptación por un Estado para que se pueda presumir su aquiescencia en sentido técnico a una determinada interpretación o práctica, lo que obviamente no ocurre cuando simplemente se guarda silencio con motivo de la discusión multilateral del modelo o sus comentarios en el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE⁵⁵. Por fin, en cuarto lugar, es preciso tener en cuenta que los trabajos preparatorios de los CDI no se conocen en muchos Estados, por lo que sería presuntuoso entender que la inexistencia de reservas se debe al silencio de los Estados contratantes sobre un determinado extremo, que sería signo de su aquiescencia o acuerdo con una determinada interpretación, empleando una argumentación a contrario que no tiene cabida en el derecho tributario internacional⁵⁶.

No obstante, como hemos dicho, es ya habitual para algunos Estados la formulación de observaciones o reservas a los modelos y sus comentarios, lo que debe ser tenido en cuenta, pues la existencia de una observación o reserva de un Estado respecto de un precepto del MCOCDE o del MCUN aconseja tenerla presente a efectos de la interpretación de los CDI que hayan seguido el correspondiente modelo⁵⁷. Ahora bien, si la existencia de una reserva implica un desacuerdo del Estado que la formula con la interpretación plasmada en los comentarios, el contenido de las observaciones no tiene un sentido unívoco, lo que dificulta otorgarles un valor preciso. En especial, porque esas manifestaciones unilaterales de los Estados aluden a los modelos y no a los concretos CDI, por lo que no encajan en el contexto a que se refiere el artículo 31 del CVDT, ni parece que puedan considerarse medios complementarios de la interpretación conforme a su artículo 32, lo que confirma la imposibilidad de utilizar el argumento a contrario, porque el hecho de que no se hayan formulado reservas u observaciones carece de un significado suficientemente preciso como para resultar relevante en la interpretación de los CDI.

En todo caso, lo cierto es que en buena parte de los Estados la jurisprudencia se refiere a los CMCOCDE, con mayor o menor frecuencia y con carácter general o excepcional según los casos, como elemento interpretativo en la aplicación de los CDI, considerándolos generalmente como parte del contexto⁵⁸. No obstante, en ocasiones se incurre en evidentes excesos, como el del Tribunal Supremo del Reino de España al calificar los CMCOCDE “como elemento interpretativo auténtico y necesario” (Tribunal Supremo. Sent. del 15 de julio de 2002, RJ. 2002/7724); o el del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de México (Juicio de atracción n.º 26709/14-17-02-4/171/16-PL-05-04), que considera el MCOCDE “como guía privilegiada de interpretación, en concatenación con los Comentarios”.

En cuanto a lo primero, a poco que se conozca el sentido de la interpretación auténtica, calificada de tal por ser realizada por el mismo autor de la norma interpretada, se comprenderá que los CMCOCDE, cuya autoría corresponde al Committee on Fiscal Affairs de la OCDE, difícilmente pueden constituir una interpretación auténtica de un concreto CDI, ya que dicho órgano mal puede declarar cuál fue la intención auténtica de los Estados firmantes, pues no se puede asumir que los miembros de las administraciones tributarias presentes en el citado Comité de Asuntos Fiscales actúen en su seno como Estados contratantes⁵⁹. Por ello, el empleo de ese tipo de expresiones constituye un manifiesto exceso, ya que los comentarios podrían representar –como mucho– una interpretación auténtica del modelo, pero nunca de los concretos CDI, por mucho que estos se inspiren en aquél⁶⁰.

Y no sólo se incurre en dicho exceso, sino que, además de reconocer la eficacia interpretativa de los CMCOCDE⁶¹, incluso respecto de CDI anteriores a su publicación, el Tribunal Supremo del Reino de España ha afirmado la posibilidad de aplicar cláusulas incorporadas a un modelo posterior al CDI directamente aplicable, atendiendo a la interpretación realizada en los comentarios a dicho modelo, en sus Sentencias del 11 de junio de 2008 (RJ. 2008/4568) y 13 de abril de 2011 (RJ 2011/3210), que por ello han merecido la crítica generalizada de la doctrina⁶².

Prescindiendo de las consideraciones relativas a la llamada interpretación ambulatoria o dinámica, que analizaremos con posterioridad, dichos fallos –que parecen fruto del más puro decisionismo judicial– contienen algunas afirmaciones respecto del valor del MCOCDE y sus comentarios que no pueden pasar sin acotación, al igual que las contenidas en la jurisprudencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de México. Así, en primer lugar, es preciso denunciar la incorrección técnica en que se incurre cuando se pretende justificar el empleo de los CMCOCDE apelando al artículo 31(2) del CVDT, por considerar que constituyen el contexto de los CDI, porque los comentarios no se refieren a los concretos CDI aplicables, sino a los MCOCDE, respecto de los que pueden existir en cada caso diferencias significativas, como ocurría en los supuestos considerados, en que los comentarios en absoluto pueden considerarse contexto de los CDI aplicables, ni siquiera contexto externo. Junto a ello, desde la perspectiva temporal el contexto se refiere al momento de la celebración del tratado, por lo que debería resultar evidente que unos comentarios relativos a un MCOCDE posterior al CDI aplicable nunca pueden considerarse su contexto ni, en consecuencia, concederles el valor interpretativo que la jurisprudencia citada les otorga⁶³, al margen de que de un comentario posterior a un CDI resulta lógicamente imposible deducir cuales fueran las intenciones de los Estados firmantes en el momento de celebrar el concreto CDI objeto de interpretación⁶⁴. Por fin, en lo que a este punto se refiere, tampoco parece posible entender que la participación de ciertos Estados en la modificación de los comentarios pueda constituir una práctica subsiguiente, en el sentido del artículo 31.3.b del CVDT, ni que de dicha participación se pueda derivar la existencia de un acuerdo subsiguiente en el sentido de la letra a del mismo precepto, porque los CMCOCDE y los CMCUN ni han pretendido ni pueden tener alcance vinculante, como ocurriría si se tratara de nuevos acuerdos complementarios y posteriores a los CDI⁶⁵.

En todo caso, lo que nos preocupa en mayor medida es que la jurisprudencia española citada pone de manifiesto un incorrecto entendimiento de la llamada interpretación ambulatoria o dinámica, mantenida en España por los tribunales económico-administrativos⁶⁶, y visible en la Sentencia del Tribunal Supremo del 11 de junio de 2008^[67]. Por ello, parece conveniente realizar, siquiera sea de manera sumaria, algunas consideraciones al respecto pues, como debería ser obvio, es jurídicamente inadmisible otorgar a los CMCOCDE un valor jurídico vinculante con el pobre apoyo de las manifestaciones del mismo Comité de Asuntos Fiscales, que es precisamente el autor de tales comentarios y que carece de competencia para decidir sobre la interpretación de los preceptos de los CDI aplicables⁶⁸. En ese sentido conviene tener en cuenta que:

i) La interpretación ambulatoria o dinámica no permite aplicar cláusulas previstas en los nuevos modelos a CDI aprobados con anterioridad y que no las incorporaron, con el simple apoyo de los comentarios, porque carecería de sentido que a través de los CMCOCDE se pretendiera convertir en obligatorias las cláusulas de un modelo que según el artículo 5(b) del Tratado Constitutivo de la OCDE constituye una simple recomendación que no tiene carácter obligatorio para los Estados. Es más, los propios CMCOCDE de 2017 declaran que no son relevantes para la interpretación o aplicación de CDI previamente aprobados las modificaciones a los artículos del modelo y los cambios en los comentarios resultantes de dichas modificaciones “cuando los preceptos de dichos Convenios sean substancialmente diferentes de los artículos modificados”⁶⁹.

ii) En términos de pura lógica jurídica, no es admisible entender que los representantes de las Administraciones tributarias reunidos en el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE pueden, mediante la modificación de los modelos y sus comentarios, incidir en el contenido y significado de los CDICDI⁷⁰CDI

ANDRÉS BÁEZ MORENO	DOMINGO JESÚS JIMÉNEZ-VALLADOLID
MARÍA PAULA BAPTISTE	HUGO LÓPEZ LÓPEZ
JOÃO FRANCISCO BIANCO	ÓSCAR MUNÉVAR
MARÍA HELENA BOCACHICA MURCIA	GABRIEL MUÑOZ MARTÍNEZ
VICTOR BORGES POLIZELLI	AITOR NAVARRO IBARROLA
YARIV BRAUNER	ANDRÉS FELIPE RAMÍREZ OCAMPO
ANDRÉS BUSTOS BARAONA	CRISTIAN CAMILO RODRÍGUEZ PEÑA
ALEJANDRO CALDERÓN AGUILERA	LUÍS EDUARDO SCHOUERI
JOSÉ MANUEL CASTRO ARANGO	FERNANDO SOUZA DE MAN
BRUNO DA SILVA	RAMON TOMAZELA SANTOS
CHRISTINE A. DAVIS	PAULO VICTOR VIEIRA DA ROCHA
JUAN IGNACIO FRASCHINI	ÁLVARO VILLEGAS ALDAZOSA
GUILHERME GALDINO	FELIPE YÁÑEZ VILLANUEVA
REBECA JUDITH IBÁÑEZ GARCÍA	CAMILO ZARAMA
JUAN ZORNOZA PÉREZ