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Steve Krömer
Herausgeber: Thomas Krüger, Dr. Dirk Schwenn
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Herstellung und Verlag: BoD – Books on Demand GmbH, Norderstedt
ISBN 978-3-75345-662-1
Gemeinnützige Einrichtungen sind ein fester Bestandteil der Zivilgesellschaft in Deutschland. Mehr als 600.000 Vereine, Stiftungen, gemeinnützige GmbHs und Aktiengesellschaften verfolgen gegenwärtig in Deutschland gemeinnützige Zwecke. In den vergangenen Jahren hat der Gesetzgeber mehrfach Regelungen eingeführt, die den Einzelnen ermuntern sollen, sich für den gemeinnützigen Bereich einzusetzen; hierzu gehören auch zahlreiche steuerliche Erleichterungen im Bereich des Spendenabzugs.
Aus Sicht der gemeinnützigen Organisationen ist nach wie vor zu beobachten, dass die gesetzlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen nicht einfacher werden. Das Gemeinnützigkeitsrecht ist zunehmend Gegenstand von Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen; auch der Gesetzgeber ändert die Rahmenbedingungen – wie zuletzt durch das Jahressteuergesetz 2020/21 geschehen – regelmäßig. Diese Broschüre soll dazu dienen, dem Leser einen schnellen Überblick über aktuelle Fragen und deren Lösungen im gemeinnützigen Umfeld zu verschaffen.
Grundlage dieses Buches ist der ausführliche steuerrechtliche Teil, der die gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen im Überblick darstellt und zahlreiche detaillierte Fragestellungen behandelt. Ihn ergänzt ein eigener Abschnitt zur Umsatzsteuer sowie zur Mittelverwendung und zur Bilanzierung von Spenden. Die Frage der „richtigen“ Vermögensverwaltung bei Stiftungen in Zeiten niedriger Zinsen ist aktueller denn je und in einem eigenen Abschnitt aufbereitet.
Gesellschaftsrechtliche und arbeitsrechtliche Aspekte nehmen einen immer größeren Stellenwert in der täglichen Beratungspraxis ein, so dass wir den Schwerpunkten aus diesen Bereichen jeweils auch einen eigenen Beitrag gewidmet haben.
Wir wünschen uns, dass dem Leser – gleich ob hauptberuflich für eine gemeinnützige Einrichtung arbeitend oder ehrenamtlich tätig – mit der Broschüre ein leichterer Zugang zu den Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts ermöglicht wird.
Hamburg, Münster, Oldenburg, im Mai 2021
Die Verfasser
A. Steuerrecht gemeinnütziger Einrichtungen
Heide Bley, Steuerberaterin, Rechtsanwältin
Thomas Krüger, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht
Amin Trotzki, Rechtsanwalt, Diplom-Finanzwirt (FH)
Schomerus & Partner mbB
Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer
B. Umsatzsteuerliche Organschaft
Dr. Michael Kaufmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
HLB Schumacher GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Steuerberatungsgesellschaft
C. Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung –
Möglichkeiten und praktische Umsetzung
Manfred Lehmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
Schomerus & Partner mbB
Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer
D. Stiftungsrecht
Dr. Christian Hansen, Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht
Treuhand Weser-Ems GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
E. Erhalt und Bilanzierung des Eigenkapitals von Stiftungen
Manfred Lehmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
Schomerus & Partner mbB
Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer
F. Die gemeinnützige GmbH (Gründung und Ausgliederung)
Dr. Dirk Schwenn, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Handels- u. Gesellschaftsrecht
Schomerus & Partner mbB
Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer
G. Arbeitsrecht
Dr. Roland Klein, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Arbeitsrecht
Schomerus & Partner mbB
Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer
H. Bilanzierung von Zuwendungen (Spenden)
Manfred Lehmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
Schomerus & Partner mbB
Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer
I. Spenden und Sponsoring
Dr. Olaf von Maydell, Steuerberater
Schomerus & Partner mbB
Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer
J. Die gemeinnützige Körperschaft als Arbeitgeber
Richard Kinder, Steuerberater
Schomerus & Partner mbB
Steuerberater Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer
Schomerus & Partner mbB
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Das deutsche Steuerrecht fördert freiwilliges gemeinwohlbezogenes Engagement in vielfältiger Weise. Der Steuergesetzgeber trägt so dem Umstand Rechnung, dass ein funktionierendes Gemeinwesen neben staatlicher Organisation auch zivilgesellschaftliches Engagement benötigt.1 Steuerliche Förderung darf allerdings nicht gleichgesetzt werden mit vollständiger Freistellung von jeder steuerlichen Belastung. Wegen des mit der Steuerbegünstigung verbundenen Eingriffs in die Wettbewerbsfreiheit nicht begünstigter Unternehmen haben Gesetzgeber und Finanzverwaltung eine Fülle von Vorschriften geschaffen, die Inhalt und Umfang der steuerbegünstigten Tätigkeit festlegen und damit auch regeln, unter welchen Voraussetzungen das Handeln gemeinnütziger Körperschaften steuerpflichtig ist. Vor der Entscheidung, ob eine Tätigkeit in der Form eines gemeinnützigen Verbandes ausgeübt werden soll, steht daher die Beantwortung der Frage, ob angesichts der umfangreichen Bindungen der Gemeinnützigkeitsstatus überhaupt angestrebt werden sollte.
Gemeinnützige Körperschaften sind zunächst von der
befreit. Die Befreiungen gelten allerdings nicht, soweit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, der kein Zweckbetrieb ist.2 Einkünfte aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden wiederum nur besteuert, wenn die Einnahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes € 45.000 im Jahr übersteigen.3
Erhält eine gemeinnützige Körperschaft unentgeltliche Zuwendungen (Spenden, Erbschaften, Vermächtnisse, Stiftungen oder Zustiftungen), so können diese erbschaft- und schenkungsteuerfrei vereinnahmt werden.4
Die Umsätze der Zweckbetriebe unterliegen grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Eine Reihe von Umsatzsteuerbefreiungen knüpft an den Tatbestand der Gemeinnützigkeit an, beispielsweise die Befreiung für Leistungen im Bereich wissenschaftlicher und belehrender Veranstaltungen (§ 4 Nr. 22 a UStG) und für kulturelle und sportliche Veranstaltungen gemeinnütziger Einrichtungen (§ 4 Nr. 22 b UStG).
Schließlich enthält das Rennwett- und Lotteriegesetz eine Steuerbefreiung für Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen Zwecken, bei denen der Gesamtpreis der Lose pro Einzelveranstaltung € 40.000,00 nicht übersteigt.5
Für zahlreiche gemeinnützige Einrichtungen ist von großer Bedeutung, Mitgliedsbeiträge und Spenden zu erhalten, die beim Zahlenden als Sonderausgaben abgezogen werden können. Ein weiterer Vorteil der Gemeinnützigkeit besteht darin, dass bestimmte Vergütungen für nebenberufliche Ausbildungs- oder Pflegeleistungen oder für nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten bis zum Betrag von € 3.000,00 jährlich einkommensteuerfrei sind.6 Vergütungen für ehrenamtlich Tätige (z. B. Vorstand, Schatzmeister, Bürokräfte, Reinigungspersonal, Platzwart, Aufsichtspersonal etc.) in gemeinnützigen Einrichtungen sind bis zu € 840,00 im Jahr steuerfrei.7 Darin liegt nicht nur ein Anreiz, sich in einer gemeinnützigen Einrichtung zu betätigen. Die Regelung erspart der gemeinnützigen Körperschaft oft Ausgaben, weil niedrigere Vergütungen akzeptiert werden.
Außer den genannten steuerlichen Vorteilen ist der Gemeinnützigkeitsstatus regelmäßig mit einem positiven Image verbunden, das die gemeinnützigen Körperschaften bei der Mittelbeschaffung zu nutzen versuchen. Zuwendungen der öffentlichen Hand werden oft von der Gemeinnützigkeit des Zuwendungsempfängers abhängig gemacht.
Die Kehrseite der genannten Vorteile besteht darin, dass gemeinnützige Körperschaften zahlreichen rechtlichen und tatsächlichen Bindungen unterliegen.
Bereits in der Formulierung ihrer Satzung bzw. ihres Gesellschaftsvertrages sind gemeinnützige Organisationen nicht frei: Der Gesetzgeber hat in Anlage 1 zu § 60 AO eine rechtsformübergreifende Mustersatzung für gemeinnützige Vereine und für sonstige gemeinnützige Körperschaften geregelt, die bestimmte inhaltliche Vorgaben zur Mittelbindung enthält.
Gemeinnützige Körperschaften müssen die Satzungszwecke selbstlos, ausschließlich und unmittelbar verfolgen. Sie dürfen damit ihre Mittel nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Das hat beispielsweise zur Folge, dass es gemeinnützigen Körperschaften nicht möglich ist, andere ideelle Tätigkeiten als die in der Satzung festgeschriebenen steuerbegünstigt durchzuführen.
Gemeinnützige Körperschaften dürfen ihre Mitglieder oder Gesellschafter nicht besonders begünstigen. Ebenso dürfen keine Personen durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden.
Sodann müssen gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel zeitnah für die Verwirklichung der Satzungszwecke einsetzen. Die Bildung von Rücklagen ist nur in engen Grenzen möglich.
Geht eine gemeinnützige Einrichtung wirtschaftlichen Betätigungen nach, müssen diese darauf gerichtet sein, zusätzliche Einnahmen zu erzielen. Eine Tätigkeit zum Selbstzweck ist nicht zulässig. Erzielt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Verluste, kann dies u.U. zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Werden wie beabsichtigt Gewinne erzielt, sind die steuerlichen Gewinnerzielungsvorschriften zu beachten.
Verstößt eine gemeinnützige Einrichtung gegen das Gemeinnützigkeitsrecht, drohen erhebliche Sanktionen für die Körperschaft selbst und die handelnden Personen. Die Fehlverwendung von Mitteln kann zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Unter Umständen findet dann eine rückwirkende Besteuerung für bis zu zehn Jahre statt. Damit einher geht der Verlust der Umsatzsteuerermäßigung oder -befreiung mit der Folge, dass erhebliche Umsatzsteuernachzahlungen fällig werden. Auf Ebene der handelnden Personen droht die persönliche Haftung, beispielsweise für die Fehlverwendung von Spendenmitteln.8
Bei der Entscheidung dafür, sich den Bindungen des Gemeinnützigkeitsrechts zu unterwerfen, sollten sich die verantwortlich handelnden Personen deshalb bewusst sein, dass ihre Tätigkeit als Entscheidungsträger in der gemeinnützigen Einrichtung genaue Kenntnis und Beachtung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen erfordert.
Bisher war einige Male die Rede von gemeinnützigen „Körperschaften“ – ein technischer Ausdruck, der zutreffend beschreibt, wer überhaupt den Gemeinnützigkeitsstatus beanspruchen kann. Nach § 51 AO ist die Gemeinnützigkeit den „Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes“ vorbehalten. Konkret können damit eingetragene und nicht eingetragene Vereine, Kapitalgesellschaften (z. B. GmbH) und Stiftungen als gemeinnützig anerkannt werden. Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-/ Kreis- und Ortsverbände) von Großvereinen sind unter bestimmten Voraussetzungen9 als nichtrechtsfähige Vereine selbständige Steuersubjekte i. S. d. KStG und können den Gemeinnützigkeitsstatus erhalten.
Personengesellschaften (beispielsweise die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offene Handelsgesellschaft oder die Kommanditgesellschaft) können dagegen ebenso wenig als gemeinnützig anerkannt werden wie natürliche Personen.
Beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die die Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen, können die Steuerbefreiungen wegen Gemeinnützigkeit in Anspruch nehmen.
a) Eingetragener Verein (e.V.)
Der Verein ist die am weitesten verbreitete Rechtsform für gemeinnützige Betätigungen in Deutschland. Ihre Zahl beläuft sich auf rund 600.000.10 Ein Verein ist ein auf Dauer angelegter Zusammenschluss mehrerer Personen (bei Gründung mindestens 7) zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks. Der Verein muss eine Satzung haben. Er wird in das beim zuständigen Amtsgericht geführte Vereinsregister eingetragen und erlangt mit Eintragung Rechtsfähigkeit.
Der Verein wird durch den Vorstand vertreten. Die Satzung hat zu regeln, mit wie vielen Personen der Vorstand besetzt ist und wie die einzelnen Vorstandsmitglieder den Verein vertreten (einzeln/gemeinsam mit einem anderen Vorstandsmitglied).
Grundsätzlich haftet den Gläubigern gegenüber nur der Verein mit seinem Vermögen. Der BGH hat entschieden, dass für die Verbindlichkeiten des eingetragenen Vereins regelmäßig nur dieser selbst und nicht die hinter ihm stehenden Vereinsmitglieder haften.11
b) Nicht rechtsfähiger Verein
Wird ein Verein nicht in das Vereinsregister eingetragen, so erlangt er nicht die Rechtsfähigkeit. Er ist selbst also nicht Träger von Rechten und Pflichten. Dennoch wird er als selbständiges Steuersubjekt betrachtet. Im Unterschied zum e.V. gehört das Vereinsvermögen – wie bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts – allen Vereinsmitgliedern gemeinschaftlich zur gesamten Hand.
c) Gesellschaft mit beschränkter Haftung / UG (haftungsbeschränkt)
Die GmbH ist aufgrund ihrer Strukturen für die Führung eines Unternehmens (gemeinnütziges Krankenhaus, Altenheim, Rettungsdienst) besser geeignet als der Verein, der gesetzlich den nichtwirtschaftlichen Zwecken vorbehalten ist. Die Rechtsform der GmbH bietet zudem den Vorteil, dass der oder die Gründer unmittelbaren Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen können. Allerdings ist die GmbH in erheblich höherem Maße reglementiert als beispielsweise der Verein. Da die GmbH als Gesellschaftsform gemeinnützigen Handelns zunehmend an Bedeutung gewinnt, wird sie in Kapitel F ausführlich behandelt.
Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) oder kurz UG, ist als Unternehmensform eine Sonderform der GmbH. Der größte Unterschied dieser beiden Rechtsformen ist die Höhe des Stammkapitals: Während eine UG bereits ab 1 Euro pro Gesellschafter gegründet werden kann, sind bei der GmbH-Gründung 25.000 Euro vonnöten. Das geringe Eigenkapital muss bei der UG jährlich durch Rücklagen erhöht werden. Diese Pflicht besteht bei der GmbH nicht.
d) Stiftung
Stiftungen sind Einrichtungen, die das ihnen vom Stifter gewidmete Vermögen zu einem bestimmten Zweck verwenden sollen (§§ 80 ff. BGB). Wesentliche Merkmale der Stiftung sind ein dauernder Zweck und die Ausstattung mit einem Stiftungsvermögen. Stiftungen haben – anders als der Verein und die GmbH – keine Mitglieder oder Gesellschafter, sondern typischerweise nur einen Vorstand als zwingend vorgesehenes Organ sowie – falls vom Stifter gewollt – ein Aufsichts- oder Beratungsorgan, das in der Praxis meist Aufsichtsrat, Kuratorium, Beirat oder Stiftungsrat genannt wird.
Stiftungen des privaten Rechts kommen als rechtsfähige und als nicht rechtsfähige Stiftungen vor. Rechtsfähige Stiftungen entstehen nach § 80 BGB durch Vornahme des Stiftungsgeschäfts – d. h. der Anordnung des Stifters zur Errichtung der Stiftung unter Angabe des Zwecks, des Vermögens, des Namens und Sitzes sowie zur Bildung des Vorstandes – und anschließende Anerkennung der Stiftung durch die zuständige Aufsichtsbehörde.
Eine Mindestkapitalausstattung für selbständige Stiftungen ist nicht vorgeschrieben. In der Praxis legen die Stiftungsaufsichtsbehörden aber besonderes Augenmerk darauf, dass die Vermögensausstattung die „dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks“ sicherstellt (§ 80 Abs. 2 BGB). Die danach erforderliche Vermögensausstattung kann nicht allgemein beziffert werden: Eine Stiftung, die beispielsweise jährlich einen Förderpreis von € 3.000,00 vergibt, benötigt naturgemäß einen deutlich geringeren Vermögensstock als eine Stiftung, die eine Senioreneinrichtung oder ein Krankenhaus betreibt. Angesichts des gegenwärtig niedrigen Zinsniveaus verlangen die Stiftungsaufsichtsbehörden als Voraussetzung für die Anerkennung regelmäßig mindestens ein sechsstelliges Stiftungsvermögen. Ausnahmen bestehen bei Bürgerstiftungen, bei denen die begründete Aussicht auf künftige Zustiftungen die nachhaltige Erfüllung der Stiftungszwecke sicherstellt.12
Nicht rechtsfähige, auch als unselbständig bezeichnete Stiftungen unterliegen dagegen nicht der Aufsicht durch die Stiftungsbehörden und bedürfen dementsprechend nicht der Anerkennung. Sie entstehen, wenn ein Stifter einer (natürlichen oder juristischen) Person bestimmte Vermögenswerte zuwendet mit der Maßgabe, die übertragenen Werte dauerhaft zur Verfolgung eines vom Stifter festgelegten Zwecks zu nutzen.
Sowohl die rechtsfähige als auch die nicht rechtsfähige Stiftung können steuerbegünstigt nach den Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts sein. Ist der Zweck allerdings auf die Unterstützung der Mitglieder der Familie des Stifters gerichtet (Familienstiftung), fehlt es am Merkmal der Förderung der Allgemeinheit. Eine Familienstiftung kann deshalb nicht als steuerbegünstigt anerkannt werden.
Mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts hat der Gesetzgeber die Errichtung von Verbrauchsstiftungen für zulässig erklärt. Ihre Voraussetzungen werden in § 80 Abs. 2 BGB sowie § 81 Abs. 1 BGB geregelt. Eine Verbrauchsstiftung muss mindestens für einen Zeitraum von zehn Jahren bestehen. Sie unterscheidet sich damit in ihrer zeitlichen Begrenzbarkeit von herkömmlichen Stiftungen, die dauerhaft bestehen müssen (sog. Lebensfähigkeitsvorbehalt). Damit die Anerkennungsbehörde feststellen kann, dass eine Verbrauchsstiftung für mindestens zehn Jahre zur Erfüllung ihres Stiftungszwecks mit hinreichend Kapital ausgestattet ist, muss die Stiftungssatzung zu erkennen geben, wie der Satzungszweck über den entsprechenden Zeitraum erfüllt werden soll. Diese Verbrauchsklausel kann einen linearen (z. B. durch eine jährliche Verwendung von 10 % des Anfangsvermögens) oder einen degressiven Verbrauch (z. B. durch eine jährliche Verwendung von 10 % des noch vorhandenen Vermögens) vorgeben.
Hinsichtlich der Gemeinnützigkeit gelten für Verbrauchsstiftungen keine Besonderheiten. Im Einkommensteuerrecht ist allerdings zu beachten, dass Zuwendungen in verbrauchbares Stiftungsvermögen nicht den erhöhten Spendenabzug in Anspruch nehmen können (§ 10b Abs. 1a EStG).
Überlegungen, die bei der Errichtung einer gemeinnützigen Einrichtung angestellt werden müssen, sind zahlreich und betreffen erfahrungsgemäß sehr unterschiedliche Rechtsbereiche. Der folgende Beitrag greift häufige Fragestellungen aus der Praxis auf und soll helfen, unnötige Diskussionen mit den Behörden und daraus resultierende Verzögerungen zu vermeiden. Es wird zunächst auf Aspekte der Rechtsformwahl eingegangen (lit a.) und anschließend der steuerliche Verfahrensablauf zur „Anerkennung“ der Gemeinnützigkeit (lit b.) dargestellt. Sodann werden Empfehlungen zum Mindestinhalt einer Satzung bzw. eines Gesellschaftsvertrages (lit c.) gegeben.
a) Rechtsformwahl
Der Gesetzgeber hat in der Abgabenordnung vorgegeben, dass nur Körperschaften gemeinnützig sein können und eine privilegierte steuerliche Stellung erhalten (§ 51 ff. AO). In der Praxis beschränkt sich die Wahl der Rechtsform (zumindest im privatrechtlichen Bereich) auf die Rechtsform des Vereins, der GmbH und der Stiftung. Diese drei Rechtsformen sind in ihrer Zielsetzung unterschiedlich. Die „richtige“ Rechtsform kann daher nur diejenige sein, die den individuellen Interessen der Gründer Rechnung trägt. Grundsätzlich ergeben sich die folgenden Unterschiede zwischen den verschiedenen Rechtsformen:
Verein
Ist eine größere Personenzahl als „Leistungsempfänger“ oder aber als „Beitragszahler“ vorhanden, spricht vieles für die Rechtsform des Vereins. Dies gilt insbesondere dann, wenn zu erwarten ist, dass die Mitglieder oder einige von ihnen als Leistungsempfänger auch bereit sind, innerhalb des Vereins eigene Verantwortung zu übernehmen (ehrenamtliches Engagement).
Stiftung
Bei der Stiftung kann der Stifter sein Vermögen einem bestimmten gemeinnützigen Zweck widmen. Dieser gemeinnützige Zweck kann – notfalls – auch ohne Rücksicht auf die handelnden Personen durchgesetzt werden. Ist somit ausreichend Vermögen vorhanden und möchte der Stifter auch in der Zukunft die Einhaltung des von ihm gewählten gemeinnützigen Zwecks verfolgt wissen, sollte eine Stiftung gewählt werden.
GmbH
Die GmbH ist vor allem dann die naheliegende Rechtsform, wenn eine unternehmerische Tätigkeit (beispielsweise der Betrieb eines Altenheims) ausgeübt werden soll. Die GmbH ist darüber hinaus vorteilhaft, wenn der oder die Gründer dauerhaft Einfluss nehmen möchten. Die GmbH erfordert einen angemessenen Kapitalstock. Sie bietet sich auch dann an, wenn eine operative Einheit ausgegliedert werden soll, die eigenständig und in einer kleineren Einheit fortgeführt werden soll. Einzelheiten zur GmbH sind in Kapitel F dargestellt.
Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) gemäß § 5a GmbHG ist ebenfalls tauglicher Rechtsträger einer gemeinnützigen Einrichtung, da die UG eine Sonderform der GmbH darstellt. Das gesetzliche Erfordernis zur Rücklagenbildung gemäß § 5a Abs. 3 GmbHG bedeutet keinen Verstoß gegen das Gebot zur zeitnahen Mittelverwendung.13
b) Festsetzung der satzungsmäßigen Voraussetzungen; Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 60a AO
Seit 2013 wird einer Körperschaft, die die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Erlangung der Gemeinnützigkeit (§§ 51, 59, 60 und 61 AO) erfüllt, von der zuständigen Finanzbehörde ein Feststellungsbescheid erteilt. Damit wurde die sog. vorläufige Bescheinigung abgelöst. Die Feststellung erfolgt entweder auf Antrag der Körperschaft oder von Amts wegen bei der Veranlagung der Körperschaftsteuer. Der Feststellungsbescheid betrifft nur die formellen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit, nicht hingegen die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO), die steuerlich unschädlichen Betätigungen (§ 58 AO) sowie die Rücklagen- und Vermögensbildung (§ 62 AO) Ob die tatsächliche Geschäftsführung mit den formellen satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit übereinstimmt, wird vom Finanzamt im Rahmen des Veranlagungsverfahrens für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer entschieden. Liegen allerdings bis zum Zeitpunkt des Erlasses des erstmaligen Körperschaftsteuerbescheids oder Freistellungsbescheids bereits Erkenntnisse vor, dass die tatsächliche Geschäftsführung gegen die satzungsmäßigen Voraussetzungen verstößt, ist die Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a abzulehnen § 60a Abs. 6 AO). Das gilt entsprechend für die Aufhebung bestehender Feststellungen nach § 60a.14
Der Feststellungsbescheid ist ein Verwaltungsakt und soll insofern die Rechtsposition von Körperschaften stärken, die sich gemeinnützig betätigen wollen. Gegen die Versagung eines Feststellungsbescheids kann sich eine Körperschaft nunmehr auch mittels Einspruch oder Verpflichtungsklage wehren.
Zwingende Voraussetzung für den Erlass des Bescheids ist ein wirksamer Organbeschluss über die Satzung.15 Die Möglichkeit einer informellen Abstimmung mit dem Finanzamt vor dem Beschluss einer Satzung ist dabei in der Praxis auch weiterhin zu empfehlen. Sollte der Bescheid versagt werden, muss die Körperschaft erneut eine wirksame Satzungsänderung beschließen. Nicht erforderlich ist im Fall von Neugründungen hingegen die Eintragung in das entsprechende Register.
Sofern die Körperschaft schon vor der Einführung des Verfahrens nach § 60a AO bestand, erfolgt der Erlass des Feststellungsbescheids automatisch bei der nächsten Körperschaftsteuerveranlagung.
Der Feststellungsbescheid nach § 60a AO ist für die Körperschaft und die Finanzverwaltung bindend. Die Bindungswirkung entfällt indes ab dem Zeitpunkt, in dem sich die für den Erlass maßgeblichen Vorschriften ändern (§ 60a Abs. 3 AO). Außerdem besteht keine Bindungswirkung mehr, wenn sich die Verhältnisse ändern, die für den Erlass des Feststellungsbescheids erheblich waren. Damit sind insbesondere die satzungsmäßigen Zwecke, die Anpassung an die Mustersatzung und die Vermögensbindung gemeint.16 Gestaltet eine Körperschaft gemeinnützigkeitsrechtlich relevante Bestimmungen ihrer Satzung um, wird der Feststellungsbescheid zum Datum der Satzungsänderung aufgehoben.
Überprüfungsverfahren/Freistellungsbescheid
Ob die tatsächliche Geschäftsführung den gesetzlichen Anforderungen des § 63 AO entspricht und die gemeinnützige Organisation sich wirklich gemeinnützigkeitskonform verhalten hat, kann erst rückblickend für die Vergangenheit festgestellt werden. Das Finanzamt prüft daher anhand der tatsächlichen Aktivitäten der Körperschaft, ob die Voraussetzungen der steuerlichen Gemeinnützigkeit erfüllt sind. Hierzu fordert das Finanzamt die Vereine regelmäßig im dreijährigen Turnus auf, Steuererklärungen (sog. Gem 1-Erklärung) abzugeben. In der Regel ist die erste Steuererklärung bei Gründung bereits im ersten Jahr abzugeben. Haben sich beim Überprüfungsverfahren keine Beanstandungen ergeben, so erteilt das Finanzamt für den überprüften Zeitraum einen Freistellungsbescheid bzw. einen Körperschaftsteuerbescheid mit Anlage.
Die Körperschaft hat durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben den Nachweis zu führen, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist.
In dem Freistellungsbescheid ist häufig ein Hinweis zum Kapitalertragsteuerabzug enthalten. Grundsätzlich unterliegen gemeinnützige Körperschaften mit bestimmten Kapitalerträgen (z. B. Zinseinkünfte) nicht dem Kapitalertragsteuerabzug (§ 44a Abs. 4 und 7 EStG). Voraussetzung ist dabei eine sog. Freistellungsbescheinigung (sog. N/V-Bescheinigung), die das Finanzamt ausfüllt und die die gemeinnützige Körperschaft bei ihrer Bank vorlegt. Die Freistellungsbescheinigung kann jedoch auch durch den Freistellungsbescheid ersetzt werden, wenn in dem Freistellungsbescheid darauf hingewiesen wird, dass für eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug die Vorlage dieses Bescheides oder die Überlassung einer amtlich beglaubigten Kopie (in der Praxis nicht notwendig) dieses Bescheides ausreicht.
c) Satzung/Gesellschaftsvertrag einer gemeinnützigen Körperschaft
Nach der Abgabenordnung (§ 59 AO) wird die Steuervergünstigung der Gemeinnützigkeit gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung der Körperschaft ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Diese Regelung wird weiter präzisiert (§ 60 AO). Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt werden, dass bereits auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind. Es empfiehlt sich, didaktisch sehr sorgfältig den Zweck (das „Was“) zu formulieren und davon getrennt die Art und Weise (das „Wie“) zu beschreiben, wie der Zweck erfüllt werden soll.
Das Gemeinnützigkeitsrecht stellt damit einige Mindestanforderungen an die Satzung und den Gesellschaftsvertrag einer Körperschaft, die bei mangelnder Umsetzung zu der Versagung des Freistellungsbescheids nach § 60a AO führt. In der Anlage 1 zu § 60 AO hat der Gesetzgeber die erforderlichen Mindestvoraussetzungen in „Mustern“ vorformuliert. Die Anlagen beinhalten unter anderem eine Mustersatzung für einen Verein sowie eine Mustersatzung für andere Körperschaften (z. B. eine GmbH). Die Finanzverwaltung toleriert erfahrungsgemäß keine Abweichungen, sodass es sich empfiehlt, sich streng nach dem Wortlaut der Mustersatzungen zu richten und keine „lyrischen Experimente“ zu versuchen.
Die Anerkennung als gemeinnützig führt nicht automatisch zur Steuerbefreiung für alle Betätigungen und Einrichtungen der Körperschaft. Die Einzelsteuergesetze schließen Steuervergünstigungen insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, der nicht die Anforderungen eines Zweckbetriebs erfüllt.
Entscheidend ist daher die Herkunft der Mittel gemeinnütziger Körperschaften. Sie lässt sich vier Bereichen zuordnen:
Die Vermögensverwaltung, der steuerbegünstigte Zweckbetrieb und der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bilden den wirtschaftlichen17 bzw. unternehmerischen Bereich, der der Umsatzsteuer unterliegen kann.
Der steuerfreie ideelle Bereich umfasst die gesamte unentgeltliche Tätigkeit, mit der die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verfolgt werden.
Die gemeinnützigen Zwecke sind in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich abschließend geregelt. Dem Zweck des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 25 AO („Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke“) soll nach Auffassung der Finanzverwaltung kein eigenständiger Gehalt zukommen; er könne daher nur in Verbindung mit einem anderen als gemeinnützig anerkannten Zweck verwirklicht werden. § 52 AO Abs. 2 Satz 2 AO enthält darüber hinaus eine sog. „Öffnungsklausel“, derzufolge auch weitere Zwecke von der Finanzverwaltung bzw. der Rechtsprechung als gemeinnützig anerkannt werden können.
Zur Mittelherkunft im ideellen Bereich gehören:
Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (§ 14 Satz 3 AO). Zu den typischen Einnahmen aus Vermögensverwaltung gehören:
Die steuerbegünstigte Vermögensverwaltung erfordert, dass sich die gemeinnützige Körperschaft auf die Nutzung des vorhandenen Vermögens beschränkt.
Unter einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb versteht man jede selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 AO). Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, bei denen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nicht vorliegen, sind grundsätzlich voll steuerpflichtig. Soweit die Bruttoeinnahmen aller steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe insgesamt € 45.000,0023 im Jahr nicht übersteigen, unterliegt der Gewinn nicht der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer (§ 64 Abs. 3 AO).
Unterhält eine steuerbegünstigte Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, werden diese als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.
Beispiel: Ein Verein betreibt einen Kiosk und erzielt außerdem Einnahmen aus Bandenwerbung. Zur Ermittlung der Besteuerungsgrenze von € 45.000,00 werden die Einnahmen zusammengefasst.
Die Aufteilung einer Körperschaft in mehrere selbständige Körperschaften zum Zweck der mehrfachen Inanspruchnahme der Besteuerungsgrenze gilt als Missbrauch der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeit (§ 64 Abs. 4 AO).
Ablösezahlungen von Sportvereinen
Ablösezahlungen, die einem steuerbegünstigten Sportverein für die Freigabe von Sportlern zufließen, „zählen zu den Einnahmen aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „sportliche Veranstaltungen“, wenn der den Verein wechselnden Sportler in den letzten zwölf Monaten vor seiner Freigabe bezahlter Sportler i.S.d. § 67a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO war. Ansonsten gehören sie zu den Einnahmen aus dem Zweckbetrieb „sportliche Veranstaltungen“.24
Altmaterial- oder Altkleidersammlungen
Altmaterial oder Altkleidersammlungen, bei denen das Sammelgut zur Mittelbeschaffung weiter veräußert wird, sind steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe.25 Nach Auffassung der OFD Frankfurt/M. ist auch die Vermietung/ Überlassung von Stellplätzen für Altmaterial ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.26
Ansichtskartenverkauf
Der Verkauf von Ansichtskarten ist ein wirtschaftlicher steuerpflichtiger Geschäftsbetrieb.27
Anzeigengeschäft in Vereinszeitungen
Das Anzeigengeschäft in Vereinszeitungen ist bei mehr als einmaligem Erscheinen ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.28
Auftragsforschung
Entgelte einer gemeinnützigen Körperschaft für Auftragsforschung sind nach Auffassung des BFH steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.29 Nach § 68 Nr. 9 AO kann ein Zweckbetrieb vorliegen.
Ausrüstung einer Vereinsmannschaft mit Produkten des Sponsors
Die Ausrüstung einer Vereinsmannschaft mit Produkten eines Sponsors stellte eine Werbeleistung dar, für die wirtschaftliche Vorteile in Form von Sachzuwendungen erzielt werden. Sie ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.30
Bandenwerbung von Sportstätten
Ein gemeinnütziger Verein unterhält mit der entgeltlichen Gestattung von Bandenwerbung in seinen Sportstätten einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.31 Dabei ist jedoch die Anwendbarkeit von § 64 Abs. 6 AO (Pauschalierung des steuerpflichtigen Gewinns) zu prüfen.
Basare/Flohmärkte
Die Veranstaltung von Basaren und Flohmärkten sowie der Einzelverkauf unentgeltlich erworbener gebrauchter Gegenstände sind ebenfalls nicht begünstigt, sondern steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.32
Beherbergung Erwachsener durch Jugendherberge
Die Beherbergung Erwachsener durch gemeinnützige Jugendherbergen ist ein eigenständiger, steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der neben dem Zweckbetrieb „Unterbringung von Jugendlichen bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres“ steht. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % gilt somit nicht.33
Benefizveranstaltungen
Benefizveranstaltungen einer gemeinnützigen Körperschaft sind trotz ihrer gemeinnützigen Zielrichtung dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen.34
Beratung
Die Beratung gegen Entgelt ist auch gegenüber steuerbegünstigten Körperschaften ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.35
Beschaffungsstellen
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