Abkürzungsverzeichnis

A Grundlagen der Unternehmensbesteuerung

1 Begriff der Steuer

Der Begriff der Steuer wird in § 3 AO definiert. Danach handelt es sich bei Steuern um „Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein.“

Zentrales Merkmal einer Steuer ist ihr Charakter als Geldleistung. Steuern sind keine Natural- oder Dienstleistungen. Steuern können einmalige oder laufende Zahlungsverpflichtungen sein. Die weiteren Tatbestandsmerkmale des Steuerbegriffs ermöglichen die Abgrenzung gegenüber anderen Geldleistungsverpflichtungen im Gefüge der öffentlichen Abgaben. Dies sind insbesondere Gebühren, Beiträge und Sonderabgaben.

Steuern sind gegenleistungslos. Die Zahlung einer Steuer durch den Steuerschuldner begründet keinen Anspruch auf Erbringung einer direkten Gegenleistung durch den Steuerberechtigten, also dem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen, dem die Steuer zusteht. Dieser Aspekt grenzt die Steuern von den Gebühren und Beiträgen ab. Gebühren sind für die tatsächliche Inanspruchnahme einer konkreten Gegenleistung des Staates zu entrichten (Verwaltungs-, Benutzungs- oder Verleihungsgebühren). Beiträge stellen Aufwandsersatz für die potentielle Inanspruchnahme konkreter Leistungen durch öffentliche Einrichtungen dar.

Steuern sind nur Geldleistungen, die von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen hoheitlich auferlegt werden. Zu diesen Institutionen gehören Bund, Länder, Gemeinden und Gemeindeverbände sowie Religionsgemeinschaften mit öffentlich-rechtlichem Status.

Prinzipiell dienen Steuern der Erzielung von Staatseinnahmen. Die Absicht der Einnahmeerzielung kann Nebenzweck sein. Somit wird es dem Gesetzgeber ermöglicht, im Rahmen der Besteuerung neben dem Fiskalzweck weitere staatspolitische Zielsetzungen zu verwirklichen. Es existieren in den Steuergesetzen vielerlei Normen, die Lenkungs- oder auch Umverteilungszwecken dienen.

Die Erhebung einzelner Steuern darf nicht zur Finanzierung bestimmter Staatsausgaben dienen. Steuern sollen zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs des Staates beitragen (Grundsatz der Non-Affektation). Eine Steuer wird denjenigen Personen auferlegt, die wirtschaftliche Sachverhalte verwirklichen, die in einem Steuergesetz als Tatbestandsmerkmale erfasst sind. Nur in diesem Fall entsteht eine Leistungspflicht (Tatbestandsmäßigkeit). Es ist nicht möglich durch Analogieschlüsse oder Vereinbarungen eine Leistungspflicht zu begründen (Tatbestandsbestimmtheit).

2 Systematisierung der Steuern

Das Steuersystem der Bundesrepublik Deutschland besteht aus einem historisch gewachsenen Konglomerat von derzeit mehr als vierzig einzelnen Steuerarten, die in ihren Anknüpfungen und Belastungswirkungen nicht systematisch aufeinander abgestimmt sind. Dabei entfielen im Jahr 2017 auf die fünf an Aufkommen stärksten Steuerarten, das sind die Einkommensteuer, einschließlich der Lohn- und Kapitalertragsteuer (284,2 Mrd.), die Umsatzsteuer (226,4 Mrd.), die Energiesteuer (früher: Mineralölsteuer) (41 Mrd.), die Gewerbesteuer (52,9 Mrd.) und die Körperschaftsteuer (29,3 Mrd.) mehr als 85 v.H. des Gesamtsteueraufkommens, das ein Volumen in Höhe von 734,5 Mrd. Euro erreichte. Größere Bedeutung haben neben den genannten Steuern lediglich noch die Tabaksteuer, die Grundsteuer, die Kraftfahrzeugsteuer und die Versicherungssteuer. Die fiskalische Bedeutung der übrigen Steuern ist dagegen relativ gering.

Zur Klassifizierung des deutschen Vielsteuersystems wurden von den steuerwissenschaftlichen Disziplinen (Steuerrechtswissenschaft, Finanzwissenschaft und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre) und der Finanzverwaltung Einteilungen entwickelt, die sich aufgrund der voneinander abweichenden Bedürfnisse oder Untersuchungsziele z.T. erheblich von­einander unterscheiden. In der Steuerrechtswissenschaft werden nach den Maßgrößen der steuerlichen Leistungsfähigkeit überwiegend Steuern auf das Einkommen, das Vermögen und die Verwendung von Einkommen und Vermögen unterschieden.

• Steuern vom Einkommen sind die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Kirchensteuer und Gewerbesteuer. In der betriebswirtschaftlichen Terminologie werden diese Steuern unter dem Begriff Ertragsteuern zusammengefasst.
• Das Vermögen wird besteuert durch die Grundsteuer sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Die Betriebswirtschaftslehre subsumiert die Steuern auf die Vermögenssubstanz unter dem Begriff Substanzsteuern.
• Zu den Steuern, die die Verwendung von Einkommen und Vermögen belasten, gehören die Umsatzsteuer, spezielle Verkehrssteuern, Verbrauch- und Aufwandsteuern sowie Zölle. Für diese Gruppe findet man in der betriebswirtschaftlichen Literatur die Bezeichnungen Verkehr- und Verbrauchsteuern.

Im Gegensatz dazu stehen innerhalb der Finanzwissenschaft einzelne Klassifikationsmerkmale im Vordergrund, die es erlauben, die Struktur und Wirkungsweise einzelner Steuerarten zu analysieren. Hierzu gehören die Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Steuern, Subjekt- und Objektsteuern oder proportionalen und progressiven Steuern.

• Unter direkten Steuern werden dabei jene Steuern verstanden, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind. Steuerschuldner ist die Person, die die Verpflichtung zur Zahlung einer Steuer hat (materielle Steuerpflicht). Steuerträger ist derjenige, den die Steuer wirtschaftlich belastet. Hierzu werden im Allgemeinen die Steuern auf das Einkommen und Vermögen gerechnet.
• Indirekte Steuern sind Steuern, die wirtschaftlich betrachtet nicht vom Steuerschuldner getragen werden. Die tatsächliche Steuerlast wird, soweit möglich, auf Dritte überwälzt. Zu den indirekten Steuern gehören die Steuern auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen, so z.B. die Umsatzsteuer und die Mineralölsteuer, die im Preis enthalten sind und somit vom Konsumenten getragen werden, soweit eine Überwälzung gelingt.
• Subjekt- oder Personensteuern sind auf die Person des Steuerpflichtigen zugeschnitten. Sie tragen den Merkmalen der Steuerpflichtigen Rechnung, die deren individuelle Leistungsfähigkeit beeinflussen (Alter, Familienstand oder Zahl der Kinder). Typische Personensteuern sind die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer.
• Objektsteuern, Sach- oder Realsteuern lassen dagegen personenbezogene Kriterien der Leistungsfähigkeit außer Acht. Sie werden ausschließlich nach Kriterien erhoben, die sich auf das Steuerobjekt beziehen. Objektsteuern sind die Gewerbesteuer und die Grundsteuer.
• Proportionale Steuern zeichnen sich dadurch aus, dass auf die Bemessungsgrundlage (unabhängig von ihrer Höhe) ein konstanter Steuersatz angewendet wird, während bei einer progressiven Steuer der anzuwendende Steuersatz mit steigender Bemessungsgrundlage zunimmt.

Nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten wiederum ist an die Auswirkungen einer Steuerart auf den unternehmerischen Leistungsprozess anzuknüpfen. Dabei ist zu unterscheiden zwischen Steuern auf die Produktionsfaktoren, die Unternehmensleistung sowie das finanzielle Ergebnis des unternehmerischen Engagements.

• Produktionsfaktorsteuern sind Steuern, die sich auf die im Betrieb eingesetzten Produktionsfaktoren beziehen. Sie können unterschieden werden in Steuern auf die Mittelbeschaffung, den Mittelbestand, den Mitteleinsatz und die Übertragung von Unternehmensmitteln. Die Beschaffung von Produktionsfaktoren ist Gegenstand der Grunderwerbsteuer. Der Bestand der im Unternehmen eingesetzten Wirtschaftsgüter unterliegt der Grundsteuer sowie ggf. der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Eine Steuer auf den Mitteleinsatz ist die Kraftfahrzeugsteuer.
• Die Unternehmensleistung wird beim Verkauf durch die Umsatzsteuer belastet. Auf bestimmte Produkte werden daneben Verbrauchsteuern erhoben. Hierzu gehören die Mineralölsteuer, die Tabaksteuer, die Biersteuer, die Kaffeesteuer oder die Versicherungssteuer.
• Das finanzielle Ergebnis, der Gewinn oder Gewerbeertrag, wird von der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer (zzgl. des Solidaritätszuschlages), der Gewerbesteuer und der Kirchensteuer erfasst.

Die Finanzverwaltung unterscheidet nach Maßgabe der Abgabenordnung zwischen Besitz- und Verkehrsteuern einerseits und Verbrauchsteuern sowie Zöllen andererseits.

• Besitzsteuern sind Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer, Verkehrssteuern sind die Umsatzsteuer sowie die speziellen Verkehrssteuern (z.B. Grunderwerbsteuer, Kraftfahrzeugsteuer). Sie werden von den Landesfinanzbehörden und in Teilbereichen von den Steuerämtern der Gemeinden verwaltet.
• Verbrauchsteuern sind die Produktsteuern auf Lebensmittel, Genussmittel und sonstige Verbrauchsgüter. Verbrauchsteuern und Zölle werden von den Bundesfinanzbehörden verwaltet.

Bedeutsam ist schließlich auch die Unterteilung der Steuern nach der Ertragshoheit in Bundessteuern, Landessteuern, Gemeinschaftssteuern, Gemeindesteuern und in die Kirchensteuer.

Das vorliegende Skript folgt der Unterscheidung nach dem Gegenstand der Besteuerung¹ und behandelt die für die Besteuerung der Unternehmen wichtigsten Steuerarten. Hierbei handelt es sich um die Ertragsteuern Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, die Grundsteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer als Substanzsteuern sowie die Umsatzsteuer als Verkehrsteuer. Grundlage der Gewinnermittlung im Rahmen der Besteuerung von Unternehmen bildet die Ertragsteuerbilanz. Die erforderlichen Grundlagen und Zusammenhänge der steuerlichen Bilanzierung sind zum Verständnis der Besteuerung unabdingbar.

3 Steuerhoheit

Die Steuergesetzgebungshoheit liegt im Wesentlichen beim Bund. Sie unterteilt sich in die ausschließliche Gesetzgebungshoheit des Bundes für Zölle und Finanzmonopole sowie die konkurrierende Gesetzgebungshoheit für die weiteren Steuerarten unter den Vo­raussetzungen des Art. 105 Abs. 2 GG i.V.m. Art. 72 GG. Danach hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebungshoheit, sofern dem Bund das Aufkommen ganz oder teilweise zusteht oder eine bundesgesetzliche Regelung zur Herstellung gleicher Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse erforderlich ist. Die Länder können gem. Art. 105 Abs. 2 GG Gesetze erlassen, solange und soweit der Bund von seiner Gesetzgebungshoheit keinen Gebrauch macht. Daneben besitzen die Länder gem. Art. 105 Abs. 2a GG die ausschließliche Gesetzgebungshoheit für örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht mit bundeseinheitlich geregelten Steuerarten gleichartig sind. Gemeinden hingegen verfügen über keine eigene Gesetzgebungshoheit. Sie können lediglich gem. Art. 106 Abs. 6 GG die Hebesätze für die Grund- und Gewerbesteuer festsetzen.

Die Steuerverwaltungshoheit, d.h. der Vollzug der Regelungen der einzelnen Steuergesetze, liegt im Wesentlichen bei den Ländern. Landesfinanzbehörden verwalten gem. Art. 108 Abs. 3 GG im Auftrag des Bundes die Steuern, die ganz oder teilweise dem Bund zustehen (Einkommen- und Körperschaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag, Umsatzsteuer, Versicherungssteuer). Die übrigen Steuern werden im eigenen Auftrag von den Ländern verwaltet. Dies sind insbesondere die Gewerbe- und Grundsteuer, die Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie die Kraftfahrzeugsteuer. Den Steuerämtern der Gemeinden kann gem. Art. 108 Abs. 4 GG die Verwaltung der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern übertragen werden.

Bedeutend für die Finanzierung der Gebietskörperschaften ist die Steuerertragshoheit, d.h. das Recht die Steuerzahlungen zu vereinnahmen. Diese ist in Art. 106 GG kodifiziert. Dem Bund stehen unter anderem die Zölle und Abgaben im Rahmen der Europäischen Gemeinschaften, ein Anteil an der Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer (Gemeinschaftssteuern) sowie die Ergänzungsabgaben zur Einkommen- und Körperschaftsteuer und ein Anteil der Gewerbesteuerumlage zu. Die Länder können insbesondere über die Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kraftfahrzeugsteuer und wie der Bund über einen Anteil an den Gemeinschaftssteuern und der Gewerbesteuerumlage verfügen. Die Gemeinden vereinnahmen die Grund- und Gewerbesteuer, die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sowie Anteile an der Einkommen- und Umsatzsteuer.

4 Merkmale des deutschen Steuersystems

Das deutsche Steuersystem ist durch das Zusammenwirken einer Vielzahl einzelner Steuern gekennzeichnet. Im Bereich der Besteuerung von Unternehmen ist dabei zu beachten, dass keine eigenständige Unternehmensbesteuerung existiert. Gewinne eines gewerblichen Einzelunternehmens und Gewinnanteile gewerblicher Personengesellschaften unterliegen der Einkommensteuer. Daneben knüpfen die Zuschlagsteuern (Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) an die Einkommensteuer an. Gewinne einer Kapitalgesellschaft werden dagegen der Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag unterworfen. Schüttet eine Kapitalgesellschaft Gewinne an natürliche Personen als Anteilseigner aus, so stellen diese Zuflüsse Kapitaleinkünfte im Rahmen der Einkommensteuer dar. Darauf entfallen entsprechend die Zuschlagsteuern. Bei gewerblichen Einzelunternehmen, gewerblichen Personengesellschaften und bei Kapitalgesellschaften knüpft ferner die Gewerbesteuer an die Bemessungsgrundlage der Einkommen- oder Körperschaftsteuer an, so dass Gewinne gewerblicher Unternehmen zusätzlich mit Gewerbesteuer belastet werden. Der inländische Grundbesitz (Grundstücke und Gebäude) von Unternehmen wird der Grundsteuer unterworfen. Neben den Ertragsteuern und der Grundsteuer knüpfen eine Reihe weiterer Steuerarten an das Objekt Unternehmung an. So unterliegen Lieferungen und Leistungen der Umsatzsteuer, für die Fahrzeuge des Unternehmens ist Kraftfahrzeugsteuer zu entrichten, der Einsatz von Betriebsmitteln löst weitere Besteuerungsfolgen aus (z.B. Mineralöl- und Stromsteuer). Die unentgeltliche Übertragung von Unternehmen unterliegt der Erbschaft- und Schenkungsteuer.

Diese Beispiele zeigen nicht nur, dass eine Vielzahl unterschiedlicher Steuern für die Ermittlung der Steuerbelastung von Unternehmen zu beachten ist, sondern dass insbesondere Verbindungen der Steuerarten untereinander bestehen. Zum einen knüpfen mehrere Steuerarten an ein- und dasselbe Steuerobjekt an. Gewerbliche Gewinne unterliegen der Gewerbesteuer und der Einkommensteuer (Einzelunternehmen) oder der Körperschaftsteuer (Kapitalgesellschaft). Zum anderen sind Steuerarten miteinander verbunden. Dabei kann ein Anknüpfen einer Steuerart an die Bemessungsgrundlage einer anderen Steuerart erfolgen oder eine Steuer kann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage einer anderen Steuerart abzugsfähig sein. So bemisst sich der Solidaritätszuschlag nach der festzusetzenden Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Die Grundsteuer stellt im Rahmen der Gewinnermittlung eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Folglich kann die tatsächliche effektive Steuerbelastung von Unternehmen nur unter Beachtung aller relevanten Steuerarten mit ihren Dependenzen und Interdependenzen ermittelt werden kann.

Gegenstand der Unternehmensbesteuerung stellen wirtschaftliche Sachverhalte dar. Die Abgrenzung dessen, was der Besteuerung im Rahmen unternehmerischer Tätigkeiten unterliegen soll, muss anhand geeigneter Kriterien erfolgen. Dazu könnten betriebswirtschaftliche Zielgrößen wie z.B. Cash-Flow, ökonomischer Gewinn oder der Gesamtunternehmenswert herangezogen werden. Das würde allerdings schwierige Abgrenzungen mit sich bringen. Daher konkretisieren sich das Steuerobjekt und damit die Sachverhalte, die von einer Steuer erfasst werden sollen, in der Bemessungsgrundlage. Diese wird nach juristischen Gesichtspunkten definiert. So sind im Rahmen der Ertragsteuern juristische Begriffsdefinitionen zu beachten, die festlegen, welche Beträge der Besteuerung unterworfen werden. Einkunftsarten und Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen und schließlich das zu versteuernde Einkommen werden in § 2 EStG abgegrenzt und knüpfen nicht unmittelbar an betriebswirtschaftliche Größen an. Dies gilt ebenso für den Gewerbeertrag des § 7 GewStG oder für den Einheitswert des Grundstückes nach § 13 GrStG im Rahmen der Grundsteuer. Darüber hinaus treten Unterschiede zwischen betriebswirtschaftlichen und juristischen Erfolgsbegriffen durch die Berücksichtigung persönlicher Verhältnisse eines Unternehmers (Familienstand und Anzahl der Kinder, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, Alter, u.Ä.) bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer auf.

Nicht nur die Abgrenzung des Steuerobjektes, sondern auch die Bestimmung des Steuersubjektes orientiert sich an zivilrechtlichen Wertungen. Kapitalgesellschaften sind juristische Personen und als solche unterliegen sie der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Für die Anteilseigner besteht eine eigenständige Steuerpflicht im Rahmen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Ein Einzelunternehmen stellt ein rechtlich unselbständiges Gebilde dar. Dies bedeutet, dass der Erfolg des Unternehmens unmittelbar beim Inhaber erfasst und mit seinen weiteren Einkünften der Einkommensteuer unterworfen wird. Personengesellschaften sind ebenfalls zivilrechtlich nicht voll rechtsfähig. Somit unterliegen auch Personengesellschaften nicht der Besteuerung durch die Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Vielmehr sind, wie bei Einzelunternehmen, die Gesellschafter einer Personengesellschaft mit ihren Einkünften aus ihrer Gesellschaft direkt steuerpflichtig.

Zivilrechtliche Rechtsgeschäfte werden im Steuerrecht prinzipiell anerkannt. Somit hat die rechtliche Form der Ausübung wirtschaftlicher Aktivitäten einen entscheidenden Einfluss auf die Besteuerungsfolgen. Diese Anknüpfung an zivilrechtliche Sichtweisen und die damit einhergehenden Abweichungen zu betriebswirtschaftlichen Größen stellen die Hauptursache für die fehlende (betriebswirtschaftliche) Entscheidungsneutralität der Besteuerung dar. Entscheidungsneu­tralität bedeutet, dass Entscheidungen mit oder ohne Steuereinfluss in gleicher Weise getroffen werden, die Besteuerung demnach die Rangfolge von Handlungsalternativen nicht verändert. Durch abweichende zivilrechtliche Wertungen treten jedoch Besteuerungseinflüsse auf Entscheidungen über Investitionen (Vorteilhaftigkeit und Rangfolge), Finanzierungsform (Eigen- und Fremdkapitalfinanzierung, Leasing), Auswahl der Rechtsform (Kapitalgesellschaft, Einzelunternehmen, Personengesellschaft) oder die Form der Gewinnverwendung (Thesaurierung, Gewinnausschüttung) auf.

Ein weiteres Merkmal des deutschen Steuersystems ist die ausgeprägte Wertungsabhängigkeit. Zum einen ist die Besteuerung von subjektiven Beurteilungen abhängig. Die Beurteilung einzelner wirtschaftlicher Sachverhalte und deren Subsumtion unter steuerliche Vorschriften kann nicht in allen Fällen zweifelsfrei vorgenommen werden. Bei der Prüfung der Steuerbarkeit eines wirtschaftlichen Sachverhaltes oder Vorganges, der Bestimmung einer Bemessungsgrundlage, der Beachtung von Befreiungsvorschriften u.Ä. können Divergenzen bei der Beurteilung durch den Steuerpflichtigen und seinem Berater, der Finanzverwaltung und der Finanzgerichtsbarkeit auftreten. Die Höhe der Steuerbelastung wird somit entscheidend durch die Beurteilungsabhängigkeit im deutschen Steuersystem beeinflusst. Diese Abhängigkeit resultiert einmal aus der Komplexität der steuerlichen Normen. Daneben existieren zahlreiche unbestimmte Rechtsbegriffe, die einer Auslegung bedürfen, womit es vorkommen kann, dass die Begriffe in unterschiedlichster Weise von den Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung interpretiert werden. Neben der Beurteilungsabhängigkeit kann eine Optionsabhängigkeit gegeben sein. Diese zeigt sich darin, dass zahlreiche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte im Rahmen des Steuerbilanzrechts bestehen. Beispielhaft seien Wahlrechte in Bezug auf die Abschreibungsmethode für das Anlagevermögen, die Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen oder die Bildung steuerfreier Rücklagen genannt. Schließlich bestehen Möglichkeiten zur Sachverhaltsgestaltung. Diese beeinflussen die steuerliche Einordnung eines wirtschaftlichen Vorganges. So kann zum Beispiel der ursprüngliche Inhaber bei einer Betriebsverpachtung das Entgelt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifizieren.

Die oben dargestellten Merkmale des deutschen Steuersystems, insbesondere die Wertungsabhängigkeit, führen zu Planungsunsicherheit hinsichtlich der endgültigen Besteuerung. Den Steuerpflichtigen wird es erschwert, ihre wirtschaftliche Tätigkeit richtig einzuordnen und die damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen abzuschätzen. Die Verwirklichung wirtschaftlicher Sachverhalte und deren Veranlagung sowie etwaige Außenprüfungen und gerichtliche Verfahren erstrecken sich über einen Zeitraum von teilweise mehreren Jahren. Entscheidende Ursache für die langen Verfahrensdauern stellt die Unbestimmtheit steuerlicher Normen dar. Ständige kurzfristige Änderungen der Steuergesetze und damit verbundene Änderungen in der Rechtsprechung sind ein weiteres Kennzeichen der deutschen Unternehmensbesteuerung.

5 Rechtsquellen

Steuerliche Folgen ergeben sich aus unterschiedlichen Rechtsquellen, die in einer hierarchischen Ordnung zueinanderstehen. Innerhalb des Grundgesetzes ist dabei die Finanzverfassung (Art. 104a bis 115 GG) zentral. Diese regelt die Gesetzgebungs-, Verwaltungs- und Ertragshoheit für den Bereich der Besteuerung. Aber auch rechtsstaatliche Grundsätze (z.B. der Grundsatz der Gewaltenteilung) und die Grundrechte (vor allem der Gleichheitssatz) sind für die Besteuerung bedeutsam.

Im Bereich der völkerrechtlichen Regelungen nehmen die Doppelbesteuerungsabkommen eine herausragende Stellung ein. Dabei handelt es sich um zweiseitige (bilaterale) Verträge zwischen Staaten, die die Aufteilung konkurrierender Besteuerungsansprüche regeln, um Doppel- oder Minderbesteuerungen im Falle internationaler Geschäftsbeziehungen zu vermeiden. Doppelbesteuerungsabkommen bedürfen der formellen Transformation in nationales Recht.

Europäisches Gemeinschaftsrecht (supranationales Recht) teilt sich in das primäre Gemeinschaftsrecht (Gründungsverträge der Europäischen Gemeinschaften und der Europäischen Union) und das sekundäre Gemeinschaftsrecht. Letzteres umfasst für den Bereich der Besteuerung vor allem Verordnungen und Richtlinien. Verordnungen entfalten unmittelbare Wirkung. Sie sind für sämtliche Steuerpflichtigen verbindlich. Richtlinien hingegen verpflichten die Staaten lediglich dazu, die darin enthaltenen Regelungen in innerstaatliches Recht umzusetzen. Erst danach erlangt der Regelungsinhalt einer Richtlinie Rechtskraft. Der einzelne Steuerpflichtige erhält durch die Richtlinie selbst keine unmittelbaren Rechte oder Pflichten. Ziel der gemeinschaftsweiten Steuerharmonisierung durch Richtlinien und Verordnungen ist die Verwirklichung eines einheitlichen Binnenmarktes. Es sollen Grundlagen für eine Gleichheit des Wettbewerbes unter Beachtung der Grundfreiheiten geschaffen werden. Die direkten Steuern, insbesondere Einkommen- und Körperschaftsteuer, beeinträchtigen den freien Waren- und Dienstleistungsverkehr nur in geringerem Maße. Daher existieren im Bereich der direkten Steuern nur wenige gemeinschaftsrechtliche Richtlinien und Verordnungen (z.B. die Mutter-Tochter-Richtlinie oder die Fusionsrichtlinie). Völkerrechtliche Normen und Verträge wie die Doppelbesteuerungsabkommen sowie Europäisches Gemeinschaftsrecht gehen dem einfachen innerstaatlichen Recht vor.

Wichtigste Rechtsquelle des innerstaatlichen Rechts für die Besteuerung bilden die Gesetze. Dies zeigt sich unter anderem an den Merkmalen der Tatbestandsmäßigkeit und Tatbestandsbestimmtheit, die in § 3 Abs. 1 AO enthalten sind. Gesetze lassen sich in Mantelgesetze, Einzelsteuergesetze sowie Gesetze zu besonderen Regelungsbereichen gliedern. Mantelgesetze fassen Regelungen zusammen, die für mehrere Steuerarten Wirkung entfalten. In der Abgabenordnung sind Regelungen zum allgemeinen Steuerschuldrecht und Steuerverfahrensrecht enthalten. Im Bewertungsgesetz sind gemeinsame Vorschriften zur Bewertung von Wirtschaftsgütern kodifiziert. Die Regelungen zu Steuersubjekt und -objekt, Bemessungsgrundlage und Tarif der einzelnen Steuerarten sind in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen (z.B. Einkommensteuergesetz oder Körperschaftsteuergesetz) enthalten. Oftmals ergänzen Durchführungsverordnungen die formellen Einzelsteuergesetze. Diese werden nicht von der Legislative, sondern von der Exekutive (Bundesregierung, Bundesministerium der Finanzen) erlassen und entfalten die gleiche Wirkung wie die Einzelsteuergesetze. Sie dienen der Konkretisierung der in den Einzelsteuergesetzen enthaltenen Regelungen. Daneben existieren Gesetze zu besonderen Bereichen mit steuerlicher Relevanz. Das Außensteuergesetz betrifft den Bereich grenzüberschreitender Sachverhalte. Es sollen der inländische Steueranspruch gewahrt und ungerechtfertigte Steuerverkürzungen verhindert werden. Das Umwandlungssteuergesetz betrifft die steuerliche Behandlung von Umstrukturierungen der Unternehmenstätigkeit (z.B. Fusion oder Rechtsformwechsel von Unternehmen).

Verwaltungsvorschriften der Behörden sind für den einzelnen Steuerpflichtigen zwar nicht rechtsverbindlich, entfalten jedoch eine faktische Bindungswirkung. Verwaltungsvorschriften enthalten Anweisungen einer Behörde an eine nachgeordnete Behörde oder einen Amtsträger innerhalb der Behörde und spiegeln die Haltung der Finanzverwaltung zu Einzelfällen und Zweifelsfragen wider. Sie binden lediglich die Beamten der Finanzverwaltung. Verwaltungsvorschriften sind die Richtlinien der Bundesregierung, die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen, die Erlasse der Landesfinanzministerien sowie die Verfügungen der Oberfinanzdirektionen.

Als letzte Rechtsquelle in der Hierarchie ist das Richterrecht zu nennen. Die Rechtsprechung der Finanzgerichtsbarkeit, vor allem des Bundesfinanzhofs und des Europäischen Gerichtshofs, bindet unmittelbar nur die am Verfahren Beteiligten. Oftmals weisen gerichtliche Entscheidungen jedoch einen Präzedenzcharakter auf, der über den Einzelfall hinaus faktische Wirkung auf das Handeln der Steuerpflichtigen und der Verwaltungsbehörden entfaltet.

6 Fragestellungen im Rahmen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre

Die Betriebswirtschaftslehre kann als eine Entscheidungslehre über wirtschaftliche Vorgänge verstanden werden. Ziel und wichtigste Aufgabe ist das Erkennen der entscheidenden Einflussgrößen auf betriebliche Prozesse und die Beurteilung der Auswirkungen auf die unternehmerische Tätigkeit. Die Betriebswirtschaftslehre versucht die gegenseitigen Abhängigkeiten zwischen den Einflussfaktoren und den betrieblichen Entscheidungen offen zu legen und zu erklären.

Die Fragestellungen und Aufgaben der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre lassen sich in vier Bereiche gliedern. Grundlegende Aufgabe in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ist die Darstellung und Erklärung derjenigen steuerlichen Normen, die entscheidenden Einfluss auf unternehmerische Betätigungen nehmen. Vorrangiges Unternehmensziel ist die Erzielung dauerhafter Gewinne. Der Steuergesetzgeber knüpft im Rahmen der Ertragsteuern (Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer) an den Gewinn als Einkommensgröße an und sieht darin den Ausdruck der individuellen steuerlichen Leistungsfähigkeit der Unternehmung. Neben dem Erfolg und dem finanziellen Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit knüpft das Steuerrecht auch an die Produktionsfaktoren im Rahmen der laufenden betrieblichen Tätigkeit an. Somit treffen einzelne Steuerarten die Mittelbeschaffung (Grunderwerbsteuer, Mineralölsteuer, Stromsteuer), den Mittelbestand und Mitteleinsatz (Grundsteuer, Erbschaftsteuer) sowie die Unternehmensleistung (Umsatzsteuer). Zur Beurteilung der steuerlichen Belastung der wirtschaftlichen Tätigkeit und der sich daraus ergebenden Auswirkungen auf betriebliche Entscheidungsprozesse ist die fundierte Kenntnis der Steuerrechtsnormen als Grundlage unabdingbar.

Die Steuerwirkungsanalyse will die Frage klären, wie sich die Entscheidungsträger im Unternehmen verhalten sollen, um in dem durch steuerliche Normen eingeengten Handlungsspielraum ihre Ziele optimal oder zumindest zufrieden stellend zu erreichen. Betroffen sind konstitutive Entscheidungen über Standort und Rechtsform der Unternehmung, Rechtsformwechsel oder Unternehmenszusammenschlüsse; daneben werden funktionale Entscheidungen über Finanzierung und Investition sowie Beschaffung und Absatz der Unternehmensleistungen durch steuerliche Vorschriften beeinflusst. Schließlich hat die Besteuerung auch Einfluss auf die Rechnungslegung und die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen. Aufgrund bestehender Interdependenzen haben diese Wirkungszusammenhänge eine besondere Komplexität. So sind z.B. wechselseitige Abhängigkeiten zwischen Kapitalbeschaffung und Kapitaleinsatz oder zwischen Finanzierungsform und Standortentscheidung zu beachten. Darauf aufbauend sollen Entscheidungshilfen erarbeitet werden, die eine gezielte Gestaltung unternehmerischer Prozesse unter Beachtung des Steuereinflusses ermöglichen, um die gesetzten Ziele bestmöglich zu erreichen (Steuergestaltung und Steuerpolitik).

Darüber hinaus will die betriebswirtschaftliche Steuerlehre im Zusammenspiel mit den benachbarten Steuerwissenschaften (Steuerrechts- und Finanzwissenschaft) dazu beitragen, dass Steuersystem zu optimieren. Die Politikberatung und Unterstützung der Rechtsprechung aus betriebswirtschaftlichem Blickwinkel sollen die Beachtung und adäquate Umsetzung unternehmerischer Erfordernisse in den Steuerrechtsnormen verbessern (normative betriebswirtschaftliche Steuerlehre).

1. Steuern auf das Einkommen, Vermögen und Verwendung von Einkommen und Vermögen.
   

B Besteuerung natürlicher Personen durch die Einkommensteuer

1 Fallstudie zur Einkommensteuer „Jakob und Georgia Augusta Grimm“

1.1 Sachverhalt

Jakob Grimm (geb. 13.05.1959) und seine Ehefrau Georgia Augusta (geb. 27.08.1961) wohnen in Göttingen. Sie sind beide konfessionslos und haben keine Kinder. Das Ehepaar legt Ihnen folgende Angaben zur Erstellung ihrer Einkommensteuererklärung vor:

Jakob Grimm

• erzielte im zu betrachtenden Jahr aus dem Betreiben seines Buchhandels „Wilhelm Grimm“ einen Gewinn i.H.v. 83.000 Euro.
• ist Eigentümer eines Mietshauses in der Göttinger Innenstadt. Die Wohnungen sind an die Göttinger Professoren Friedrich Dahlmann und Georg Gottfried Gervinius vermietet. Seine Mieteinnahmen inklusive Nebenkostenumlagen betrugen 30.000 Euro (Nettokaltmiete: 20.000 Euro). Zur Finanzierung der Generalsanierung im Jahr 1 nahm Grimm ein Darlehen bei seiner Hausbank auf. Im zu betrachtenden Jahr zahlte er für dieses Darlehen 4.500 Euro Tilgung und 1.400 Euro Zinsen an seine Hausbank. Für die laufenden und teilweise umlegbaren Kosten (Grundsteuer, Strom, Müll etc.) entstanden Grimm Aufwendungen i.H.v. 12.000 Euro. Für die Abnutzung des Hauses ist eine Abschreibung von 5.000 Euro anzusetzen.
• erwirbt und veräußert Aktien im Rahmen der Verwaltung seines privaten Vermögens. Im März erwarb er eine 0,1 v.H.-Beteiligung an einer deutschen AG für insgesamt 1.500 Euro und verkaufte diese für 2.375 Euro im September desselben Jahres.
• veräußerte eine 5 v.H.-Beteiligung an der Wilhelm-Eduard-Weber-GmbH für 52.000 Euro. Die Anschaffung erfolgte drei Jahre zuvor für 32.700 Euro. Grimm zahlte an den Wirtschaftsprüfer Heinrich Ewald für die Bewertung seiner Beteiligung 1.350 Euro.
• hat ein Buch zur Geschichte der Georg-August-Universität Göttingen verfasst und im GAUG-Verlag veröffentlicht. Vom Verlag hat er ein Autorenhonorar i.H.v. 5.000 Euro auf seinem Bankkonto gutgeschrieben bekommen. Im Zusammenhang mit dem Schreiben des Buches sind ihm im selben Jahr Ausgaben (z.B. für Material und anteilige Nutzung des privaten PC) i.H.v. 500 Euro entstanden.
• hat im Lotto gewonnen.
• hat im Januar eine Lebensversicherung (ohne Kapitalwahlrecht, Gewährung einer monatlichen Rente nach Vollendung des 65. Lebensjahres) abgeschlossen und hierfür Beiträge i.H.v. 4.500 Euro überwiesen.
• zahlte für seine private Krankenversicherung Herr Grimm Beiträge i.H.v. 3.500 Euro.
• leistete bereits Vorauszahlung auf die Einkommensteuer i.H.v. 16.000 Euro und den Solidaritätszuschlag i.H.v. 0 Euro.

Georgia Augusta Grimm

• ist bei der Niedersächsischen Staats- und Universitätsbibliothek Göttingen angestellt. Auf der Lohnsteuerbescheinigung wurde Folgendes bescheinigt:
• • Bruttoarbeitslohn: 25.000 Euro
  • Lohnsteuer: 2.234 Euro
  • Solidaritätszuschlag: 0 Euro
  • Arbeitnehmer-Beitrag zur Rentenversicherung: 2.500 Euro
  • Arbeitgeber-Beitrag zur Rentenversicherung: 2.500 Euro
  • Restlicher Arbeitnehmer Beitrag zu Sozialversicherung: 2.600 Euro
• wendete für berufsbezogene Fachliteratur insgesamt 125 Euro auf. Sie radelte an 212 Arbeitstagen mit dem Fahrrad zur Arbeit. Die Entfernung zwischen ihrer Wohnung und der SUB beträgt 5 km. Kontoführungsgebühren werden i.H.v. 16 Euro pauschal anerkannt.
• ist alleinige Gesellschafterin der Wilhelm-Albrecht-Schreibwaren-GmbH. Sie erhält von der GmbH eine Vorabgewinnausschüttung i.H.v. 60.000 Euro (Bruttodividende).
• arbeitete an 24 Samstagen jeweils vier Stunden als Aushilfe im Verkauf bei der Wilhelm-Albrecht-Schreibwaren-GmbH und erhält dafür ein Jahresgehalt i.H.v. 4.800 Euro. Sozialversicherungsbeiträge wurden nicht gezahlt.
• hat für das Guthaben auf ihrem Sparbuch eine Zinsgutschrift erhalten. Der Bruttozinsertrag beläuft sich auf 2.600 Euro.
• hat auf dem Flohmarkt ein Gemälde für 150 Euro erworben, welches sie bereits nach drei Monaten für 300 Euro wieder veräußert.
  
  

1.2 Aufgabenstellung

Ordnen Sie die Sachverhalte den Einkunftsarten zu.

Ermitteln Sie die jeweiligen Einkünfte und im Anschluss die Summe der Einkünfte.

Ermitteln Sie das zu versteuernde Einkommen und die zu zahlende Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag.

2 Systematik und Grundprinzipien des Einkommensteuergesetzes

Die Einkommensteuer nimmt eine herausragende Stellung im Rahmen der Unternehmensbesteuerung ein. Sie ist im Einkommensteuergesetz (EStG) geregelt, welches durch die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) und die Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) sowie die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) und Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) ergänzt wird. Die Einkommensteuer gehört – neben der Körperschaft- und der Gewerbesteuer – zu den Ertragsteuern. Steuergegenstand stellt der wirtschaftliche Erfolg der Unternehmung dar. Es sollen die am Markt erzielten Vermögensmehrungen belastet werden. Andere Vermögensmehrungen wie z.B. Erbschaften unterliegen hingegen nicht der Einkommensteuer. Erfolg bedeutet in diesem Zusammenhang das Einkommen i.S.v. Gewinn oder Überschuss der Periode. Als Bemessungsgrundlage definiert das Einkommensteuergesetz das zu versteuernde Einkommen. Die Einkommensteuer zählt zu den Personensteuern und knüpft an das Steuersubjekt an. Jede natürliche Person, die die Tatbestandsvoraussetzungen des Einkommensteuergesetzes erfüllt, ist somit einkommensteuerpflichtig.

Das der Einkommensteuer zugrundeliegende Fundamentalprinzip ist das Leistungsfähigkeitsprinzip. Es wird aus dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG abgeleitet. Danach soll gleiche Leistungsfähigkeit gleich besteuert, ungleiche Leistungsfähigkeit soll entsprechend ungleich behandelt werden (horizontale Gleichbehandlung und vertikale Ungleichbehandlung).

Das Leistungsfähigkeitsprinzip findet seinen Ausdruck im Nettoprinzip der Besteuerung. Im Rahmen der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage der Einkommensteuer sollen nicht nur positive Vermögensmehrungen, sondern auch die damit im Zusammenhang stehenden negativen Elemente wie Ausgaben und Verluste Berücksichtigung finden. Es lassen sich zwei Ebenen unterscheiden. Zum einen werden Aufwendungen, die bei der Erlangung der Vermögensmehrungen angefallen sind als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen, Verluste werden mit positiven Einkünften verrechnet. Dies stellt das objektive Nettoprinzip dar. Zum anderen berücksichtigt das Steuerrecht eine subjektive Komponente, die einer Minderung der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung tragen soll. Durch die Möglichkeit des Abzugs unvermeidbarer Privataufwendungen soll das der Einkommensbesteuerung unterliegende Markteinkommen auf die disponiblen Teile beschränkt werden (subjektives Nettoprinzip). Beispiele sind die Gewährung eines Grundfreibetrages zur Sicherung des Existenzminimums, der Familienleistungsausgleich, Sonderausgaben für Unterhaltsleistungen und Kinderbetreuung, Versicherungsbeiträge oder Altersvorsorge (§§ 10 und 10a EStG) oder außergewöhnliche Belastungen aufgrund besonderer Ereignisse und Lebenssituationen (§§ 33 bis 33b EStG). Darüber hinaus dient der progressive Verlauf des Einkommensteuertarifs der differenzierten Belastung von Beziehern mit unterschiedlich hohen Einkommen. Das bedeutet, dass Bezieher höherer Einkommen nicht nur absolut eine höhere Steuer abzuführen haben, sondern auch relativ stärker belastet werden, indem ein höherer Tarif zur Anwendung kommt.

Die Anknüpfung an natürliche Personen als Steuersubjekte findet im Subjekt- oder Individualprinzip ihren Ausdruck. Grundsätzlich hat die Besteuerung personenbezogen zu erfolgen. Es findet z.B. keine Besteuerung von Haushalten statt, sondern jede Person im Haushalt ist selbständig einkommensteuerpflichtig. Eine Ausnahme existiert lediglich für die Besteuerung von Ehegatten im Fall der Zusammenveranlagung. Dieses Prinzip hat insbesondere zur Folge, dass sämtliche Einnahmen und Ausgaben der Person zugerechnet werden, die sie erwirtschaftet oder getragen hat. Eine Überwälzung auf andere Personen ist weder für positive Einkünfte noch für Verluste möglich.

Die Besteuerung des Erfolges durch die Ertragsteuern orientiert sich grundsätzlich am Erfolg der Totalperiode (Gesamtunternehmensgewinn oder Lebenseinkommen). Das bedeutet im unternehmerischen Bereich, dass der Totalgewinn zwischen Beginn und Beendigung der wirtschaftlichen Aktivitäten der Besteuerung unterworfen werden soll. Dieser kann erst am Ende der Unternehmenslebensdauer festgestellt werden. Da eine Unternehmung i.d.R. auf Dauer angelegt ist, ist eine Ermittlung dieses Erfolges gegebenenfalls unmöglich. Neben den Problemen einer Ermittlung des Gesamtunternehmensgewinns zwingen fiskalische Notwendigkeiten dazu, den gesamten Gewinn abschnittsweise zu ermitteln und der Besteuerung zu unterwerfen. Der Staat ist zur Wahrnehmung seiner Aufgaben auf kontinuierliche Steuereinnahmen angewiesen. Daher wird die Totalperiode in Abschnitte (Veranlagungszeiträume) eingeteilt. Im Einkommensteuerrecht stellt das Kalenderjahr den Veranlagungszeitraum dar (§ 2 Abs. 7 EStG). Zur Vermeidung von Nachteilen, die aus der Abschnittsbesteuerung entstehen können, ist ein Verlustabzug notwendig. Das bedeutet, dass es dem Steuerpflichtigen ermöglicht wird, Verluste eines Jahres in andere Veranlagungszeiträume vor- oder zurückzutragen und mit positiven Einkünften zu verrechnen. Andernfalls bestände die Möglichkeit, dass in Bezug auf den Totalerfolg eine zu hohe effektive Steuerbelastung entsteht.

Ein weiterer Grundsatz der Ertragsteuern ist das Prinzip der Einmalbesteuerung. Jeder steuerbare und steuerpflichtige Tatbestand soll genau einmal der Belastung mit Ertragsteuern unterworfen werden. Innerhalb der Ertragsteuern soll ein- und derselbe wirtschaftliche Sachverhalt, z.B. der in einem Jahr erwirtschaftete Überschuss, nicht mehrfach besteuert werden (Doppel- oder Mehrfachbelastung). Dieser Grundsatz wird im geltenden Steuerrecht in vielfacher Weise verletzt. So unterliegen die Gewinne einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich sowohl der Besteuerung mit Einkommen- als auch der Körperschaftsteuer. Nicht immer führen zudem alle Einkünfte beim Empfänger der Leistungen zu abzugsfähigen Betriebsausgaben. Allerdings sollen Teile des Markteinkommens auch nicht gänzlich von der Besteuerung ausgenommen werden, um Ungleichbehandlungen zu vermeiden.

Schließlich gilt für die Ertragsteuern und damit die Einkommensteuer das Nominalwertprinzip